Decíamos en la primavera del 2013 (nº 102 de O Economista) que parecía recuperar vida el viejo criterio en virtud del cual la mera certificación de obra daba lugar al devengo del IVA.
Hasta la STS de 28 de febrero de 2012, la determinación del momento en que se producía la puesta a disposición de los bienes, esto es, el momento en que se consideraba devengado el IVA, lo había establecido la doctrina administrativa en los siguientes términos: “La certificación de obra no da lugar al devengo del impuesto si la obra a la que se refiere no se ha puesto a disposición del adquirente” (DGT 15-12-2011). Ahora bien, “la mera expedición de certificaciones de obra en las que se documente el estado de avance de las obras no determina, por sí misma, el devengo del impuesto, ya que su simple expedición no puede calificarse como entrega de bienes por no haber transmisión del poder de disposición sobre los mismos” (DGT 11-2-2011).
La STS de 28 de febrero de 2012, decíamos entonces, va a obligar tanto a la DGT, al TEAC y a la AEAT como a la jurisprudencia menor a modificar (al menos a matizar) el criterio que hemos expuesto, seguido hasta la fecha.
Para el TS, cuando del contrato firmado entre las partes se desprenda que la obra ejecutada, o sea, la obra certificada, se considerará perteneciente al promotor, su entrega, o sea, la puesta a disposición de la misma se produce a medida que va siendo ejecutada, esto es, certificada, de modo que en tales supuestos se produce el devengo del IVA, haya sido pagada –total o parcialmente- o no.
En definitiva, de acuerdo con esta nueva doctrina del TS, la certificación que documente el avance de la obra, salvo que del contrato firmado entre promotor y constructora se desprenda lo contrario, en la medida en que supone la puesta a disposición del primero del tramo de obra construida, supondrá el devengo del IVA correspondiente, sin que esta circunstancia, ni tampoco el derecho a la deducción del mismo por parte del promotor, dependan del pago o no de la factura que acompañe a la certificación.
Pues bien, ahora la AN, en dos sentencias equivalentes publicadas el 21 de julio de 2016, da por hecho que, aunque realmente no se hubiera producido la puesta a disposición de la obra, si en el contrato de obra se pactó una fictio iuris, o sea, si ambas partes acordaron que cada tramo de obra se tendrá por ejecutado y puesto a disposición si se certifica y se emite la correspondiente factura, el devengo del IVA debía de producirse. Para la AN, “la conformidad de la factura con los términos del contrato representa la puesta a disposición de la entidad de los trabajos ejecutados”, lo cual se traduce en el devengo del IVA correspondiente.
