La DGT modifica, también esta vez obligada tras la doctrina fijada por el TS (sentencia 29 de marzo de 2012, recurso nº 16/2009), su criterio en materia de imputación temporal de rentas, concretamente admitiendo la imputación a plazos de una indemnización.
Con ocasión de una causa en la que arrendador y arrendatario estipularon que por la resolución anticipada de un contrato de arrendamiento de local se pagaría una determinada cantidad en fecha concreta y el resto a la entrega de las llaves y posesión del inmueble, el TS estableció el siguiente criterio (contrario, una vez más, al de la DGT –v.gr. CV 2739/2011, de 18 de noviembre de 2011-):
“A juicio de esta Sala, la referencia de la ley a las ventas y ejecuciones de obra no impide extender la regla del criterio de caja a otras operaciones en las que no existe duda de que la imputación de rentas a cada período impositivo se efectúa en función de los importes cobrados en el mismo. En efecto, una correcta interpretación del precepto obliga a entender que no contiene una enumeración taxativa y cerrada de las operaciones que pueden recibir la calificación de operaciones a plazo, debiendo considerarse que el precepto se limita a determinar en qué condiciones las operaciones contempladas pueden ser calificadas como operaciones a plazo, lo que no excluye que una indemnización a percibir en tres importes distintos a lo largo de tres años sea, por su propia naturaleza, una operación a plazos a la que sea de aplicación la regla de imputación del art. 19.4 LIRPF”.
Sobre la base de la expuesta doctrina del TS, la DGT se vio obligada a cambiar de criterio, concluyendo en su Resolución de 22 de julio de 2013 que siempre que el período transcurrido entre el acuerdo de indemnización y la fecha de cada pago sea superior al año, las rentas generadas por la indemnización recibida se considerarán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros, excepto que el perceptor decida aplicar el criterio de devengo.
Esta novedad nos permite replantear la rigidez de ciertos criterios de imputación temporal.
No cabe duda, en efecto, que los rendimientos del trabajo y los del capital se imputan al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor, y que las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputan al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial.
En lo que se refiere a los rendimientos de actividades económicas, como es sabido, a) en el caso de contribuyentes que cumplimenten sus obligaciones contables y registrales de acuerdo a lo previsto en el Código de Comercio, aplican exclusivamente los criterios de imputación temporal previstos en la normativa del IS; mientras que b) los que desarrollen actividades económicas por las que no estén obligados fiscalmente a llevar contabilidad y registros de acuerdo a lo previsto en el Código de Comercio, y además efectivamente no la lleven de acuerdo a dicho Código, pueden optar por el criterio de cobros y pagos («caja») para la imputación temporal de todas sus actividades económicas.
Ahora bien, de la misma manera que el criterio de imputación proporcional -o sea, a medida que se hagan exigibles los cobros- es el predicable en los casos de expropiaciones forzosas cuando el justiprecio se cobra a plazos o con precio aplazado, tras la doctrina establecida por la comentada Res. DGT de 22 de julio de 2013, impuesta por la fijada por la STS de 29 de marzo de 2012, no vemos razones que obsten a que la DGT cambie también su doctrina en otros supuestos. En particular, creemos que el razonamiento esgrimido por el TS a propósito de la imputación temporal de las indemnizaciones, permitiría concluir que deben de imputarse a plazos, cuando el cobro se produzca en anualidades distintas, rentas tales como las siguientes:
– Los dividendos de sociedades. El nuevo criterio, tanto administrativo como jurisprudencial, de imputación temporal debería de permitir imputar a plazos los dividendos cuando sean percibidos por los accionistas en distintas anualidades, y no íntegramente al año en que se aprueba su distribución por la junta general de accionistas.
– Los premios, en aquellos casos en que las bases del concurso permiten deducir que la imputación se vinculará a hitos que sucederán en ejercicios distintos.
– La permuta de un solar a cambio de unidades construidas, en aquellos casos en que la entrega no se produzca en un solo ejercicio sino en varios.
Las ayudas públicas (p.ej. para la adquisición de vivienda), en aquellos casos en que las condiciones de concesión conduzcan a que la percepción de las mismas se produzca en distintos ejercicios fiscales.
