1. ¿Qué deberes obligan al contribuyente en el marco de un procedimiento inspector?
i. Se debe de poner a disposición de la Inspección los documentos, libros, contabilidad principal y auxiliar, ficheros, facturas, justificantes, correspondencia con trascendencia tributaria, bases de datos informatizadas, programas, registros y archivos informáticos, relativos a actividades económicas.
ii. Deben aportarse cuantos documentos o antecedentes sean precisos para probar los hechos y circunstancias consignados en las declaraciones fiscales.
iii. La Inspección está facultada para analizar directamente la documentación, exigiendo su visualización en pantalla informática o la impresión de listados de datos. Puede, asimismo, tomar nota de apuntes contables y datos, y obtener copias a su cargo, incluso en soportes magnéticos.
iv. Para impedir la desaparición o alteración de la documentación citada, y de cualquier otra prueba, puede la Inspección adoptar medidas cautelares: precinto, depósito o incautación de las mercancías o productos sometidos a gravamen, así como los libros, registros, documentos, archivos, locales o equipos electrónicos de tratamiento de datos que puedan contener la información de que se trate.
Tengamos en cuenta al respecto que la rotura del precinto puede ser constitutiva de una infracción tributaria por resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración Tributaria, e incluso puede tener consecuencias en el orden penal: delito de desobediencia o resistencia a la autoridad (art. 556 del Código Penal) o falta de desobediencia (art. 635 del Código Penal) y, en su caso, podría ser constitutivo incluso de un delito de infidelidad en la custodia de documentos o quebrantamiento de precintos a que se refiere asimismo el art. 414 del Código Penal.
v. No olvidemos, sin embargo, que no hay ningún precepto de nuestros ordenamientos contable y fiscal que exijan la llevanza –y consiguiente aportación, como es obvio- de los libros mayores de contabilidad.
2. ¿Qué facultades ostenta la Inspección una vez iniciadas las actuaciones?
De acuerdo con el RGA, la Inspección está facultada para:
a. Recabar información de los trabajadores o empleados sobre cuestiones relativas a las actividades en que participen.
b. Recabar el dictamen de peritos, tanto de la Administración como externos.
c. Exigir la exhibición de objetos determinantes de la exacción de un tributo.
d. Verificar los sistemas de control interno de la empresa cuando pueda facilitar la comprobación de la situación tributaria del obligado.
e. Verificar y analizar los sistemas y equipos informáticos mediante los que se lleve a cabo total o parcialmente, la gestión de la actividad económica.
3. ¿Qué consecuencias se podrían derivar para el contribuyente del incumplimiento de cualquiera de las obligaciones expuestas?
Pues al menos éstas:
a. La calificación de la conducta del inspeccionado como infracción tributaria -obstrucción o resistencia a la actuación inspectora-, tipificada como tal en la LGT.
b. La obstrucción, resistencia o negativa a colaborar con la Inspección puede constituir también causa suficiente para prorrogar el plazo máximo de 12 meses de duración de las actuaciones inspectoras.
c. Aquélla podría constituir causa para aplicar el régimen de estimación indirecta de bases, con las consecuencias extraordinariamente onerosas de que ello deriva, en particular la pérdida del régimen de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades y de grupos a efectos del IVA.
4. ¿En qué momento del procedimiento puede la Inspección personarse en los locales del obligado tributario?
El ordenamiento tributario prevé dos formas de iniciación de oficio de las actuaciones inspectoras: a) Mediante comunicación notificada al obligado, en la que se le pondrá de manifiesto una fecha en la que debe presentarse ante la Inspección, indicando además la documentación que debe aportar en dicho acto; b) Mediante la personación de la Inspección sin previa comunicación, en la empresa, oficinas, dependencias, instalaciones, centros de trabajo o almacenes del obligado tributario.
Pero no solo en este momento inicial puede personarse la Inspección en la empresa, oficinas, dependencias, instalaciones, centros de trabajo o almacenes del obligado tributario. El art. 179 del RGA permite que la Inspección se persone en estos lugares, previa comunicación o sin ella, en cualquier momento de la tramitación del procedimiento inspector.
5. ¿En qué supuestos puede acceder la Inspección con la simple autorización administrativa y en cuáles es exigible autorización judicial?
Personada la Inspección en el domicilio particular de una persona física o en el domicilio –o sede efectiva de la actividad, almacenes, fábricas, etc. etc.- de una persona jurídica que desarrolla una actividad económica (empresarial o profesional), el acceso y, en su caso, registro es legítimo en aquellos casos en que quien disponga de capacidad para ello preste, libre y voluntariamente, su consentimiento.
En el supuesto de que no prestase su consentimiento al acceso y, en su caso, al registro, éste solo será legítimo cuando la Inspección disponga de la correspondiente autorización administrativa o, si se tratase del “domicilio constitucionalmente protegido”, de la correspondiente autorización judicial. En otras palabras, bastará la simple autorización administrativa (que siempre llevará la Inspección en el bolsillo por si el titular de la empresa o despacho deniega voluntariamente su permiso) salvo que el lugar, área, zona, etc. a la cual pretenda acceder la Inspección tenga la consideración de “domicilio constitucionalmente protegido”.
Pues bien, ¿cuándo estamos ante un “domicilio constitucionalmente protegido”?
En el caso de las personas físicas, tiene tal condición no solo su domicilio particular, sea habitual o no. Asimismo, tienen tal condición la habitación de un hotel, aun cuando sea utilizada durante unos pocos días (SSTS 2-10-1995 y 15-4-1998), una embarcación habitada (STS 13-3-1999), las roulottes y auto caravanas (STS 23-1-1997), incluso las chozas, chabolas, tiendas de campaña o construcciones cerradas y habitadas, aunque se encontrasen en estado ruinoso (SSTS de 7-6-1995 y 19-5-1999).
En el caso de las personas jurídicas, tras la STS de 23 de abril de 2010, constituyen “domicilio constitucionalmente protegido” aquellas zonas, dependencias, áreas, etc. a las cuales no tiene acceso el público. Tanto en el caso de empresas como de despachos profesionales, la jurisprudencia extiende el “domicilio constitucionalmente protegido” a las oficinas, dependencias donde se reúne la junta de accionistas o el consejo, áreas reservadas a la llevanza de la contabilidad o a reuniones de dirección, zonas donde exista privacidad y/o recogimiento, etc. etc. El elemento que identifica, en definitiva, el “domicilio constitucionalmente protegido”, esto es, las dependencias para cuyo legítimo acceso, a falta del consentimiento del titular, será preceptiva la autorización judicial, estriba en que el público (p.ej. clientes, proveedores y terceros ajenos a la empresa o despacho profesional), carece –salvo expresa autorización, como es obvio- de derecho a acceder.
No tienen, por consiguiente, tal consideración: a) la recepción o vestíbulo de entrada, b) Las tiendas, c) Los almacenes; d) Los establecimientos fabriles (SSTS 18-2-2005 y 20-6-2003); e) Las naves industriales o ganaderas (SSTS 1-12-1995 y 18-2-2005); f) Los bares, cafés y otros lugares de esparcimiento abiertos al público (SSTC 17-1-2002 y 27-11-2000 y STS 18-11-2005).
6. ¿Puede, en el curso de las actuaciones, revocarse la autorización para acceder al domicilio o locales previamente concedida?
Indudablemente. La manifestación de consentimiento a la entrada por parte de la Inspección puede revocarse en cualquier momento, no sólo porque se trata del ejercicio de un derecho del contribuyente, sino también porque así lo dispone expresamente el art. 172.5 del RGA.
El abandono del lugar por los funcionarios debe ser inmediato y sin posibilidad de adoptar medida alguna ni prorrogar la actuación, so pena de que incurran en un flagrante delito de allanamiento de morada.
7. ¿Cuándo puede considerarse necesaria la entrada en el domicilio/empresa?
En opinión del Tribunal Constitucional, las entradas y registros domiciliarios resultarían necesarios en aquellos supuestos en que la obtención de pruebas fuese imposible o extraordinariamente dificultosa acudiendo a otros medios alternativos menos onerosos, llegando incluso a afirmar que dicha inmisión debe constituir el medio indispensable para alcanzar el fin perseguido. Dicho de otra manera, únicamente sería legítima la autorización, administrativa o judicial, para la entrada ante la inexistencia de otra medida más ponderada para alcanzar el fin propuesto por la Inspección.
Lo relevante desde el punto de vista jurídico, por lo tanto, es que la entrada domiciliaria por parte de la Inspección sea necesaria o imprescindible y no, por el contrario, que sea simplemente útil o conveniente, lo que equivale a decir que la entrada domiciliaria únicamente será ajustada a derecho cuando, para el desarrollo de las actuaciones inspectoras, hayan resultado infructuosos otros posibles medios o medidas alternativas.
8. ¿Quiénes pueden autorizar la entrada de la Inspección y/o atenderla cuando se personan por sorpresa?
Las personas legitimadas para ello son las siguientes:
– Personas Físicas: El consentimiento ha de prestarlo el obligado tributario que mora en el domicilio. Por lo tanto, en el caso de una vivienda arrendada, el consentimiento habría de prestarlo el arrendatario y no el arrendador o propietario. Si se tratase del domicilio de varias personas y surgiesen discrepancias entre ellas respecto del consentimiento a otorgar para la entrada, prevalecería la voluntad de denegar sobre la de admitir el acceso, por lo que existiendo una sola voz discordante sobre el acceso, no existiría consentimiento válidamente otorgado para la inmisión locativa inspectora.
– Personas Jurídicas: El consentimiento debe prestarlo la persona que por razón de su cargo tenga la capacidad para autorizar o denegar la entrada en la empresa, esto es, el administrador, el consejero o el director-gerente, según cada caso. No es, desde luego, suficiente el consentimiento de cualquier otro empleado, aunque desempeñase un cargo relevante y/o de elevada responsabilidad (p.ej. jefe de contabilidad o director financiero). Si en el local se encontrasen varias personas con capacidad para autorizar el acceso, bastaría el consentimiento de una de ellas, sin la oposición de las demás, para entender legitimada la entrada. Pero si alguna de ellas se opusiera, la entrada carecería de consentimiento válidamente otorgado. Si se tratase de órganos colegiados (p.ej. un consejo de administración), bastaría que otorgase el consentimiento cualquiera de los consejeros. En el caso de administradores mancomunados, habría de solicitarse la autorización de todos los que estuviesen presentes, bastando que uno se opusiere para tener por denegada la entrada. Si no estuviesen presentes todos ellos, bastaría el consentimiento del o de los que se encontrasen en ese momento en el domicilio al que se pretende acceder.
– Despachos profesionales o consultas: El consentimiento debe prestarlo el titular del despacho o de la consulta a la que pretende acceder la Inspección. Si esos lugares los compartiesen varios profesionales, bastaría con la oposición de uno de ellos para no entender otorgado el consentimiento válidamente.
9. ¿Basta la simple no oposición del titular para entender válidamente concedido el consentimiento?
Para que sea válido, el consentimiento prestado tiene que reunir dos requisitos: 1º. Que lo presten cualquiera de las personas –y solo ellas- que hemos visto que están legitimadas a tal efecto: y 2º. Que sea prestado de forma enteramente libre y voluntaria, es decir, sin la concurrencia de vicios, además de claro e inequívoco.
Es más, los funcionarios de la Inspección están obligados a advertir al titular del domicilio en el que se pretende la entrada tanto de las razones o motivos que justifican dicha entrada como del derecho que le asiste a su titular de oponerse o negarse a la misma.
Aunque es muy probable que, en la práctica inspectora, no se susciten discusiones en relación con la prestación del consentimiento -ya que la diligencia que a tal efecto firmen tanto el Actuario como el inspeccionado o su representante recogerá siempre explícitamente si el consentimiento, libre y voluntario, ha sido prestado o no-, tengamos presente lo siguiente:
– Sí sería admisible el consentimiento prestado tácitamente (arts. 142.2 LGT y 172.5 RGA);
– No lo será el consentimiento presunto;
– Tampoco será válido el consentimiento deducido de la mera no oposición, o sea, de la simple falta de negativa a la entrada y acceso de la Inspección.
10. ¿Qué requisitos de validez debe de reunir la autorización judicial?
Las exigencias/requisitos de validez son las siguientes:
a. Las autorizaciones judiciales no son automáticas, sino que las mismas deben ser motivadas, atendiendo a las circunstancias concretas y particulares –nunca estándares ni estereotipadas- de cada caso.
b. En los registros domiciliarios debe jugar, con el máximo rigor, el principio de proporcionalidad, que exige una relación ponderada entre los medios empleados y los fines perseguidos.
c. En el Auto debe concretarse el lugar, la fecha y la hora en la que se permite la entrada y, en su caso, el registro, el período de duración, así como la identidad de los funcionarios que puedan acceder.
d. Debe de notificarse el Auto al interesado inmediatamente o dentro de las 24 horas siguientes, levantarse Acta del registro practicado y, en fin, comunicarle al Juez el resultado de la entrada y reconocimiento.
11. Visto lo anteriormente expuesto, ¿cómo puede actuar el contribuyente ante la presentación de los funcionarios de la Inspección pretendiendo acceder a la totalidad de las instalaciones de una empresa o despacho profesional?
Sin perjuicio de cuanto se ha expuesto, es aconsejable (no sobraría) argumentar por qué se niega la autorización de acceso (exigiéndole, en consecuencia, la judicial o la administrativa, según corresponda). Para negarse a entregar la documentación que espontánea e indiscriminadamente pide la Inspección, podemos argumentar que tanto en la que pretende llevar físicamente como en los registros informáticos cuya copia exige la Inspección en el acto están mezclados documentos, informes y datos de carácter confidencial, privado y personalísimo, tanto de socios y administradores como de clientes, proveedores y de empleados, razón por la cual debe de concederse a la empresa un plazo razonable para separar la documentación que tenga, en palabras del art. 29 LGT, “trascendencia tributaria”, de la que no la tenga. Tanto las leyes generales de Derecho administrativo como las relativas a la protección de datos de carácter personal no sólo exigen que la custodia de tales documentos, datos, etc. privados y confidenciales sea severa a cargo de su depositario sino que la responsabilidad derivada de su entrega a terceros (y la Agencia Tributaria lo es en el caso de datos de esta naturaleza) puede alcanzar dimensión penal. La negativa al acceso de parte del titular de la empresa o del despacho profesional estaría, pues, justificada.
Síntesis de la Primera parte de la conferencia impartida en las II Jornadas de Contabilidad y Fiscalidad, organizadas por el Colegio de Economistas de La Coruña y el REAF, el día 7 de febrero de 2014.
