La DGT en CV de 22 de junio de 2018 analiza en el ámbito de un grupo de consolidación fiscal, la modificación de 2016 del RD 1514/2007, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, relativa al fondo de comercio, y su incidencia en el caso de que el mismo no se hubiera amortizado contablemente, pero sí se quiera amortizar posteriormente en la forma específica introducida por la modificación.
En el período impositivo 2015, un grupo fiscal aplicó la reducción por reserva de capitalización en la base imponible del grupo. La entidad dominante ostenta desde 2006 en su activo un fondo de comercio resultante de una operación de reestructuración. Dicho fondo no había sido amortizado contablemente desde la entrada en vigor del PGC, es decir, desde 2008, habiendo dotado la reserva correspondiente al fondo de comercio. En el ejercicio 2016, y ante las modificaciones introducidas en el PGC por el RD 602/2016, de 2 de diciembre, en relación con los activos intangibles, especialmente el fondo de comercio, la entidad dominante comenzó a amortizar el fondo de comercio con carácter retroactivo, lo que supuso un cargo contra reservas. La modificación supuso la introducción de la siguiente regla: “Se podrá optar por amortizar estos activos con cargo a reservas, incluida la reserva por fondo de comercio, siguiendo un criterio lineal de recuperación y una vida útil de diez años a contar desde la fecha de adquisición, o desde el inicio del ejercicio en que se aplicó por primera vez el vigente Plan General de Contabilidad, en caso de que la fecha de adquisición fuese anterior”.
Dado el supuesto de hecho y la nueva regla a aplicar, las cuestiones analizadas son varias y se exponen a continuación.
En primer lugar, la modificación supuso que la amortización retroactiva del fondo de comercio se efectuaría con cargo a reservas, de manera que esta disminución de las reservas determinaría un menor importe de los fondos propios al cierre del ejercicio correspondiente, en este caso el 2016.
A efectos de la aplicación de la reducción en la base imponible derivada de la reserva de capitalización practicada en el ejercicio 2015 por el grupo fiscal de la entidad dominante, se tomó un incremento de fondos propios, para cuyo cómputo no se tuvo en cuenta el menor importe de los fondos propios que podría haber supuesto la dotación a la amortización del fondo de comercio. Por ello, es dicho incremento de fondos propios el que ha de mantenerse durante el plazo de 5 años. A este respecto, al cierre del ejercicio 2016, los fondos propios se han visto reducidos como consecuencia del cambio de criterio contable con cargo a reservas, sin que el hecho de que a efectos contables se modifiquen las cifras afectadas en la información comparativa de los ejercicios a los que le afecte el cambio de criterio contable deba tomarse en consideración a estos efectos.
En cuanto al cómputo del mantenimiento del incremento de fondos propios, en cada uno de los cinco ejercicios, los fondos propios al cierre del ejercicio no incluirán los resultados, positivos o negativos, del mismo, ni estos mismos conceptos del ejercicio anterior. El requisito de mantenimiento durante un plazo de 5 años recogido en el art. 25.1.a) Ley 27/2014 (Ley IS), se refiere al importe del incremento de los fondos propios y no a cada una de las partidas de los fondos propios que se hayan visto incrementadas. Consecuentemente, la disposición de cualquiera de los conceptos que forman parte de los fondos propios en la fecha de cierre del ejercicio en el que se produce el incremento, no supondría el incumplimiento del requisito de mantenimiento siempre que el importe del incremento de fondos propios se mantenga en términos globales, por parte de la entidad que los generó, durante el plazo de mantenimiento.
El cargo a reservas motivado por la amortización retroactiva del fondo de comercio (de manera que dicho importe no se imputa como gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio) determinaría un menor importe de los fondos propios al cierre del ejercicio correspondiente, es decir, al cierre del ejercicio 2016, que no deberá excluirse del cómputo del incremento de fondos propios a efectos de determinar la posible reducción de la base imponible por reserva de capitalización del ejercicio 2016.
Al cierre del ejercicio 2016, con independencia de que a efectos contables se modifiquen las cifras afectadas en la información comparativa de los ejercicios a los que le afecte el cambio de criterio contable, se considera que el importe de los fondos propios se ha visto reducido por el cargo a reservas efectuado, lo cual habrá de tenerse en cuenta para el cómputo del incremento de fondos propios.
La reserva por fondo de comercio no se habrá computado en los fondos propios a tener en cuenta en relación con la reserva de capitalización. La reclasificación de la reserva por fondo de comercio a reservas voluntarias supondrá un mayor importe de los fondos propios al cierre del ejercicio a tener en cuenta en relación con la reserva de capitalización.
En cuanto al cómputo del incremento de los fondos propios del grupo fiscal se efectúa teniendo en cuenta la suma de los fondos propios de las entidades que forman el grupo, y las eliminaciones e incorporaciones de resultados por operaciones internas. Ello con objeto de que la reducción por reserva de capitalización resulte neutral en su tratamiento respecto a los criterios de consolidación contable que sean aplicables. Esta regla supone un relevante cambio de criterio respecto a lo establecido en cuanto al cómputo del incremento de los fondos propios de un grupo fiscal.
