En la vigente y anteriores regulaciones del IRPF, el concepto de las ganancias patrimoniales no justificadas se configura como un elemento de cierre que, como señala el TS desde su sentencia de 16 de septiembre de 2009, trata de evitar que ciertas rentas ocultadas al Fisco eludan la tributación, a cuyo efecto se gravan cuando se manifiestan o afloran, de modo que ante la imposibilidad de determinar su fuente u origen, tributan como ganancia patrimonial, integrándose, de acuerdo con el precepto citado, en la base liquidable. Aunque no han faltado pronunciamientos en los que se ha declarado que el incremento patrimonial del artículo 39 de la LIRPF es renta, y no una presunción iuris tantum (v.gr. STS de 22 de noviembre de 2007 ), lo cierto es que, según la doctrina legal consolidada, el citado precepto establece una presunción legal iuris tantum en virtud de la cual el hecho base está constituido por el descubrimiento de bienes o derechos que no se corresponden con la renta o el patrimonio declarado, siendo el hecho consecuencia la existencia de una ganancia patrimonial no justificada.
En la aplicación de esta presunción legal, la inversión de la carga de la prueba se produce una vez que la Administración ha acreditado la existencia del hecho base, o sea, una vez que ha probado la existencia de bienes o derechos que no se corresponden con la renta o el patrimonio declarados.
Una vez demostrado el hecho base, se invierte la carga de la prueba, de manera que corresponde al obligado tributario destruir la presunción de la existencia de la ganancia patrimonial no justificada, demostrando, por ejemplo, que los bienes o derechos en cuestión fueron adquiridos con renta no sujeta, con renta exenta, con financiación ajena o, en fin, mediante la transformación previa de otros elementos patrimoniales.
Ahora bien, el TS (y luego la jurisprudencia menor) concluyó severamente que el hecho base (la existencia de bienes o derechos que no se corresponden con la renta o el patrimonio declarados) tiene que ser objeto de prueba directa por la Inspección. Nunca tal hecho base puede ser acreditado con apoyo en otra presunción. Es decir, la carga de la prueba del hecho base de la presunción corresponde a la Administración, y dicho hecho base debe estar plenamente acreditado, nunca presunto.
En consecuencia, no es válida la calificación como ganancias no justificadas de patrimonio de supuestos tan al uso de la inspección como concluir que unos pagos en efectivo superiores a los declarados por la construcción de la vivienda o por la compra de un bien cuyo precio excede los ingresos y el patrimonio declarados por el contribuyente constituyen, por este solo hecho, rentas no declaradas fiscalmente. Este razonamiento presuntivo nunca puede servir de soporte para que la Inspección aprecie la existencia de una ganancia no justificada de patrimonio.
