El cómputo de los activos no afectos para determinar la patrimonialidad de una sociedad

Tanto el art. 75.1.a) de la LIS como el art. 61.1.a) del TRLIS contaban con una redacción casi idéntica, a saber:

«No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos diez años anteriores».

La cuestión controvertida se ciñe a determinar cuál es la forma correcta de aplicar esta regla. En particular, se plantea si, a los efectos de determinar la composición del activo de la sociedad, no debemos tener en cuenta el importe de los activos no afectos que se correspondan con beneficios empresariales acumulados durante los últimos diez años o si, por el contrario, debemos tener en cuenta dichos activos tomándolos como activos afectos al ejercicio de la actividad.

El tribunal de instancia se posiciona a favor de computar los beneficios empresariales de los últimos diez años (y no reinvertidos en activos afectos) como activos afectos al objeto de aplicar la regla de la patrimonialidad societaria (y de la exención en el IP, beneficios fiscales en el ISD, etc.).

Para alcanzar esta conclusión el tribunal de instancia se apoya en el tenor literal del precepto y en lo que denomina una interpretación adecuada del mismo.

Y el mismo criterio es defendido por la Audiencia Nacional. Así, comenzando por la interpretación literal, la AN entiende que cuando la norma prevé que no pueden computarse como no afectos, es porque deben computarse como afectos, señalando en favor de ello que dos negaciones implican una afirmación. Sin embargo, dice la recurrente, ni existen dos negaciones -sólo hay una negación y la referencia a un tipo de activos, los «no afectos»-, ni la premisa de la que parte el razonamiento de la Audiencia Nacional nos conduce de forma invariable a la conclusión alcanzada, lo que de por sí invalida su razonamiento. A este último respecto, le resulta perfectamente admisible el criterio del TSJ País Vasco (sentencia de 10 de septiembre de 2021, rec. 144/21), siguiendo al TS, en virtud del cual “cuando la norma hace referencia a que no computen los elementos no afectos se está refiriendo a no tenerlos en cuenta al objeto de calcular la composición del activo de una sociedad para determinar si resulta aplicable el régimen de las sociedades patrimoniales”.

El correcto entendimiento de la norma es aquel que permita alcanzar los resultados pretendidos por esta regla. Así, el objetivo de la misma no es otro que evitar la incidencia que en la aplicación del régimen de sociedades patrimoniales tiene la existencia de beneficios empresariales que son remansados en activos no afectos a la actividad empresarial (p.ej. tesorería).

Pues bien, la única forma de que los mismos no tengan incidencia en la calificación de una sociedad como patrimonial es “no teniéndolos en cuenta, suprimiéndolos a todos los efectos en la valoración de la composición del activo de la sociedad”. Para el TSJ País Vasco, que sigue al TS, lo contrario, o sea, computarlos como activos afectos, conduce a una alteración de la calificación de la sociedad, y ello en la medida en que los beneficios empresariales generados por una sociedad patrimonial pasarían a engrosar la parte de su activo afecto, alterando con ello su composición y, por tanto, la calificación de la sociedad. Para el TSJ País Vasco y el TS, “esta situación se evita si los beneficios generados en la actividad económica e invertidos en un elemento no afecto no son objeto de cómputo en el cálculo de la composición del patrimonio”.