¿En qué momento puede la administración declarar la responsabilidad tributaria?
La responsabilidad podrá ser declarada en cualquier momento posterior a la práctica de la liquidación o a la presentación de la autoliquidación, salvo que la ley disponga otra cosa.
A este respecto no ha sido una norma con rango de ley sino un reglamento el que ha “dispuesto otra cosa”, con lo que el exceso reglamentario parece fuera de duda. Ha sido, en efecto, el vigente Reglamento General de Actuaciones inspectoras de 27 de julio de 2007 (art. 196) y no una norma con rango de ley, tal como imperativamente establece el citado art. 174 LGT, que “cuando en el curso de un procedimiento de inspección, el órgano actuante tenga conocimiento de hechos o circunstancias que pudieran determinar la existencia de responsables tributarios, se podrá acordar el inicio del procedimiento para declarar dicha responsabilidad”. Con regla particular, exige el citado art. 196 RGA que cuando el alcance de la responsabilidad incluya las sanciones será necesario que se haya iniciado previamente el procedimiento sancionador.
Pero es que, sin perjuicio del vicio de ilegalidad en que incurre el transcrito art. 196 RGA, es un atropello de la razón. En efecto, la liquidación, como acto resolutorio del procedimiento de comprobación, determina y da origen a la deuda tributaria, de tal forma que, previamente a dicho acto administrativo, la deuda tributaria como tal no ha nacido. Podrán existir propuestas de liquidación –como las que se contienen en las actas de inspección-, pero entre tanto no se dicte el correspondiente acuerdo de liquidación no existe deuda tributaria, de modo que el acto declarativo de responsabilidad no puede tener contenido económico, ni cumplir la exigencia normativa, en virtud de la cual el acuerdo de derivación de responsabilidad deberá de indicar “el presupuesto de hecho habilitante y las liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto”.
En buena lógica –y según lo prescrito en el artículo 41.1 de la LGT (“La Ley podrá configurar como responsables solidarios o subsidiarios de la deuda tributaria, junto a los deudores principales, a otras personas o entidades”)-, no podrá dictarse un acuerdo de derivación de responsabilidad frente a un responsable solidario/subsidiario mientras la deuda tributaria no haya sido determinada; y dicha deuda no existe mientras no se haya dictado –respecto del deudor principal- el oportuno acto resolutorio, esto es, el acto administrativo de liquidación propiamente dicho.
¿Puede la administración proceder contra el responsable subsidiario por unas sanciones que están suspendidas en virtud del recurso presentado por el obligado principal?
A nuestro modo de ver, la respuesta necesariamente ha de ser negativa. Mientras se sustancie la vía de recurso contra las sanciones -al menos en la económico-administrativa y, dependiendo del criterio de los órganos jurisdiccionales (incluso contradictorio en el seno de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de algunos, como es el caso de la Audiencia Nacional), también en vía de recurso contencioso-administrativo-, el cobro de la deuda tributaria permanece en suspenso, de modo que no puede haber, por definición, fallido. No habiendo declaración de fallido, presupuesto habilitante del procedimiento de derivación de responsabilidad contra los responsables subsidiarios, no es defendible la validez de éste.
¿Puede discutir el responsable tributario en vía de recurso tanto el presupuesto habilitante de la responsabilidad como los actos administrativos (la liquidación y/o la sanción) de los cuales éste trae causa?
La impugnación de las liquidaciones y sanciones derivadas resulta posible, tanto por razones de forma o fondo, aun cuando estas ya hubiesen sido analizadas en la vía económico-administrativa o judicial por resoluciones firmes a instancias de los obligados principales.
El derecho impugnatorio del responsable tributario lleva consigo el deber del órgano administrativo o judicial de examinar los motivos esgrimidos y los argumentos en que se amparen, sin que la firmeza de los actos en relación con el obligado principal pueda erigirse en obstáculo que impida o dificulte ese obligado examen.
¿Quid en el caso de que el acuerdo de derivación de responsabilidad traiga causa de una liquidación derivada de un acta firmada en conformidad (o con acuerdo)?
Aunque hay precedentes jurisprudenciales que han declinado la acción del responsable tributario contra la liquidación derivada de un acta que su día fue firmada en conformidad, hoy no admite duda de que la tramitación del acta de inspección (o con acuerdo) no condiciona la acción procesal del responsable tributario tanto contra el procedimiento de derivación de responsabilidad como sustantivamente contra el acto administrativo del cual aquél trae causa.
¿Tiene siempre el responsable una acción de regreso contra el obligado principal para recuperar lo que se ha visto obligado a pagar?
La LGT consagra el citado derecho en el apartado 6º del art. 41, a cuyo tenor “los responsables tienen derecho de reembolso frente al deudor principal en los términos previstos en la legislación civil”.
La actual regulación del derecho de reembolso, que se limita al transcrito art. 41.6º LGT, no resuelve, sin embargo, algunas de las dudas que tradicionalmente ha venido suscitando el ejercicio del mismo. Dos de ellas son las siguientes:
a. Una vez que un determinado responsable ha pagado una deuda tributaria, ¿debe de respetar algún orden de prioridades en su acción de regreso? ¿Debe de promover la acción siguiendo alguna determinada prelación contra los demás responsables y contra el obligado principal?
El ordenamiento privado, al cual se remite explícitamente el citado art. 41.6º LGT al señalar que “los responsables tienen derecho de reembolso frente al deudor principal en los términos previstos en la legislación civil”, exige que la acción de regreso se promueva en primer lugar contra el deudor, o sea, contra el obligado principal, de modo que sólo podrá repetir con éxito contra los demás responsables después de haberlo intentado contra el primero, único que ha realizado el hecho imponible, o sea, el presupuesto de hecho cuya realización da lugar al nacimiento de la obligación tributaria.
b. En segundo término, queda la duda de la posición jurídica en que quedan aquellos responsables contra los cuales la Administración no ha dirigido la acción de cobro, los cuales, por tal motivo, no han tenido la oportunidad de impugnar ni el procedimiento de derivación de responsabilidad ni, desde un punto de vista sustantivo, la deuda de la cual trae causa éste, y, sin embargo, se pueden ver obligados a atender su parte proporcional de la deuda cuando otro responsable tributario, precisamente el que ha sido forzado a pagar la deuda, dirija contra ellos la acción de reembolso.
¿Cuáles son los efectos de que recientemente el TS haya reconocido naturaleza sancionadora a la responsabilidad tributaria?
1. La declaración de responsabilidad exige que la Administración tributaria acredite suficientemente la concurrencia del elemento subjetivo, o sea, una especial negligencia en el ejercicio de su cargo, pero una negligencia que debe de ser probada por la Administración mediante el detalle de concretos actos y decisiones integrante de la supuesta conducta negligente del responsable.
2. STS de 7 de febrero de 2023: Por mucho que deba de reconocer naturaleza sancionatoria a la derivación de responsabilidad, solo se suspenden en vía de
recurso sin necesidad de aportar garantía las sanciones, pero no así la deuda (liquidación + intereses del acta), para cuya suspensión deberá de aportarse la correspondiente garantía.
3. En tercer término, otra consecuencia del carácter sancionador de la responsabilidad estriba en que no puede infringir el principio de «non bis in idem» procedimental, por lo que, anulado un acuerdo de declaración de responsabilidad, por razones de fondo, no puede dictarse un nuevo acuerdo. No hay, por consiguiente, un “segundo tiro” para la Administración.
¿Pueden ser considerados causantes o colaboradores en la comisión de una infracción (art. 42.1 LGT) los asesores (p.ej. los abogados tributaristas o asesores fiscales)?
En aquellos supuestos en que se aprecie una sólida relación entre la intervención del asesor y la comisión de la infracción en concepto de colaborador directo, nada se apondría a que dicha responsabilidad solidaria pudiese ser exigible por la Administración tributaria al asesor.
Dicho lo anterior, no está de más poner en mientes el criterio adoptado por el TS en su sentencia de 19 de mayo de 2010 (recurso 892/06), en virtud del cual es de todo punto rechazable la conducta de una asesoría fiscal que, por boca de su legal representante, no comprobaba si las facturas que les hacía llegar el cliente se ajustaban o no a los requisitos de la normativa fiscal correspondiente, sino que, por haberle dado instrucciones al respecto, confiaban en que las recibían correctamente calificadas.
Para el TS, este comportamiento profesional no puede aceptarse. No admite el TS el argumento de la asesoría fiscal de que, como le habían indicado al cliente cuáles eran los requisitos precisos para la aplicación de ciertos regímenes fiscales, se fiaban de la calificación que su cliente hacía de las operaciones. Señala el TS que tal modo de proceder por parte de la asesoría fiscal constituye una conducta descuidada y negligente, la cual ha sido la causa principal y determinante del perjuicio económico sufrido por el cliente, razón por la cual aquélla ha incurrido en responsabilidad.
En definitiva, el TS crea la doctrina jurisprudencial (STS de 19 de mayo de 2010) en virtud de la cual el asesor fiscal debe responder junto a su cliente, “pero en mayor medida que éste”, si no revisa los justificantes que le han sido entregados y realiza las comprobaciones oportunas.
¿Responden los administradores sociales (art. 43.1 LGT) cuyos poderes hubiesen caducado o cuyo nombramiento hubiese sido invalidado?
Debe notarse, en primer término, que tras la reforma del régimen de responsabilidad introducido por la LGT, aquellos administradores cuyos poderes hubiesen caducado o aquellos nombramientos fuese inválido o hubiese sido invalidado, en la medida en que hubiesen continuado ejerciendo la gestión y/o dirección de la entidad ostentan la condición de administrador de hecho, de modo que incurrirían en responsabilidad tributaria por esta vía. Pero es que, por otra parte, en las circunstancias expuestas la Administración siempre podrá argumentar que no habrían “realizado los actos que son de incumbencia” (vid.
art. 43.1.a) LGT).
¿Incurren en responsabilidad los administradores cuyo cese no fue elevado a público y/o no inscrito en el Registro Mercantil?.
La respuesta a si el cese no inscrito en el Registro Mercantil (incluso todavía no elevado a público el acuerdo) libera de responsabilidad o no al administrador la facilita el TS en sentencia de 14/06/2007:
La naturaleza meramente declarativa, o sea, no constitutiva, de la inscripción registral del nombramiento de un administrador ha quedado, por consiguiente, fuera de duda. Bastará el acuerdo del cese como administrador adoptado por el órgano competente (normalmente la Junta o, en su caso, el Consejo), arropado con pruebas que lo doten de eficacia frente a terceros, para que el administrador cesado quede liberado de su condición de responsable tributario, aunque aquel acuerdo no sólo no haya sido inscrito en el Registro Mercantil sino incluso aunque no hubiese sido elevado a público.
¿Quién debe de ser considerado responsable en el caso de que ostente la condición de administrador una persona jurídica?
Como es sabido, son muy comunes los supuestos de administradores de sociedades personas jurídicas. El art. 212 de la vigente Ley de Sociedades de Capital establece que Los administradores de la sociedad de capital podrán ser personas físicas o jurídicas, y el 212 bis, relativo al “administrador persona jurídica”, añade que “en caso de ser nombrado administrador una persona jurídica, será necesario que ésta designe a una sola persona natural para el ejercicio permanente de las funciones propias del cargo”.
En tales casos, se suscita la duda relativa a quién será responsable –si los es el administrador persona jurídica o su representante persona física- en supuestos de actuación dolosa o negligente que produzca daño a la sociedad o a terceros.
En materia tributaria, será responsable tributario la persona jurídica, sin perjuicio, en su caso, del derecho de la entidad de proceder contra el representante persona física. Pero nótese que no responden ambos solidariamente. El responsable tributario es el administrador persona jurídica, aunque ulteriormente tenga una acción de regreso contra la persona física que presuntamente haya actuado negligente o ilícitamente.
¿Qué debemos de entender en caso de los administradores societarios por “no haber realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios”?
La respuesta a la pregunta que nos hemos formulado exige plantearla por activa, esto es, tratar de concretar qué actos necesarios son de incumbencia de los administradores. En otras palabras, qué obligaciones y deberes corresponden a los administradores, de modo que su incumplimiento se traduzca en que incurren en responsabilidad tributaria.
- En primer lugar, el cuadro de obligaciones y deberes que son incumbencia de los administradores deriva de lo establecido en la normativa mercantil regula dora del tipo de sociedad de que se trate (anónimas o de responsabilidad limitada, generalmente) y del detalle de atribuciones y competencias establecido en los correspondientes estatutos sociales.
- La Administración frecuentemente vincula aquélla a la falta de la exigible diligencia en la formulación y aprobación de las cuentas anuales (balances, cuentas de resultados, memoria, ECPN y estado de flujos en efectivo). Pero notemos que la obligación de los administradores no es solo la de aprobar las cuentas anuales, sino la de formularlas previamente. Por tanto, en rigor, la responsabilidad no debería de desaparecer cuando el administrador salva su voto o cuando vota en contra de las cuentas que se someten a aprobación, previa convocatoria del consejo, sino que su responsabilidad desaparecería cuando, habiendo formulado unas cuentas alternativas, en las mismas no hubiese tenido cabida la regularización propuesta o la infracción descubierta por la Administración.
- Otras circunstancias (“actos de su incumbencia”, como dice la LGT) deben de ser objeto de una especial vigilancia por parte de los administradores a fin de no incurrir en responsabilidad: la primera estriba en informar a la Junta General de las pérdidas que sufra –o arrastre- la entidad, de modo que la pueda situar en causa de disolución y liquidación, así como, en su caso, de la adoptar cualquiera de estos dos acuerdos. La segunda en prever una eventual insolvencia y, en su caso, promover soluciones al respecto, entre las cuales destaca la solicitud procesal de concurso voluntario de acreedores.
- Tanto la doctrina administrativa del TEAC como la jurisprudencia de los tribunales admiten como circunstancia excluyente de la responsabilidad de los administradores la conducta de aquél que hubiese intentado lograr los acuerdos sociales tendentes a poner fin a una situación de grave liquidez y financiera de una sociedad. En particular, admiten que la circunstancia de que el administrador hubiese hecho lo posible para conseguir -aunque finalmente hubiese fracasado en su intento- los acuerdos de disolución y liquidación de la sociedad es suficientemente ilustrativa de su diligencia en el ejercicio de sus funciones, razón por la cual debe de excluirse toda responsabilidad por las deudas tributarias impagadas por la sociedad.
- Las dificultades de liquidez y tesorería de una empresa no justifican, per se, que pueda promoverse la acción recaudatoria contra el administrador.
¿Quid sobre la prescripción de la responsabilidad de los administradores?
I. Art. 67.2, último párrafo, LGT se refiere al cómputo del plazo de prescripción para los responsables subsidiarios, indicando que empieza a contarse desde la notificación de la última actuación recaudatoria practicada al deudor principal o a cualquiera de los deudores solidarios.
II. El plazo de prescripción de la obligación del responsable habrá de computarse, por tanto, desde que se pueda ejercitar la acción contra él en aplicación del principio de la actio nata, de modo que el dies a quo será, para los responsables solidarios, a partir del momento en que el obligado principal falle en voluntaria, y para los subsidiarios a partir de la última actuación recaudatoria realizada sin éxito contra el obligado principal.
III. En tercer lugar, el TS en sentencia 147/2022, de 7 de febrero de 2022, rec. núm. 8207/2019, ha respondido negativamente a la pregunta de si el plazo de prescripción para exigir la obligación de pago a los responsables subsidiarios puede entenderse interrumpido por la emisión de una providencia de apremio notificada al deudor principal con posterioridad a su declaración de fallido.
IV. Por otra parte, las actuaciones recaudatorias dirigidas frente al deudor principal o frente al primer declarado responsable, no interrumpen el plazo de prescripción de la acción recaudatoria frente a los demás responsables tributarios.
¿Cuál es el alcance de la responsabilidad por deudas tributarias de los liquidadores y administradores concursales?
El art. 43.1.c) LGT se sanciona con responsabilidad económica la falta de una vigilancia especial de los derechos de prelación del crédito tributario en el concurso de acreedores y de los intereses del crédito tributario en la fase de liquidación del patrimonio social, responsabilidad que recae en los integrantes de la administración concursal que asumen, en su caso, la función liquidadora del patrimonio del deudor.
La responsabilidad aparece referida a las obligaciones tributarias devengadas con anterioridad a las situaciones concursales. Por ello, la responsabilidad alcanza a la deuda previamente liquidada al deudor principal. No obstante, el empleo de la expresión obligaciones devengadas en lugar de deudas liquidadas, ha de interpretarse en el sentido de admitir que la responsabilidad alcanza también a aquellas deudas nacidas antes del concurso, aunque liquidadas con posterioridad (p.ej. tras una inspección iniciada tras el concurso, pero referida a ejercicios anteriores).
No se extiende la responsabilidad a las sanciones por aplicación del principio de personalidad, pero sí podrían responden tanto liquidadores societarios como administradores concursales de las obligaciones tributarias y de las sanciones posteriores a las situaciones concursales en el caso de que tengan atribuidas funciones
