¿Puede ser condenado un contribuyente por «intentar defraudar»?

Formulamos la pregunta del epígrafe, por surrealista que parezca, porque la AP Barcelona (sentencia 113/2018, de 11 de febrero de 2018, rec. 102/2016) acaba de condenar a una empresa (concretamente, a una SL) por dos delitos fiscales “en grado de tentativa”. La AP Barcelona admite la forma imperfecta de ejecución, o sea, la mera tentativa de delinquir, sobre la base de que supuestamente ha quedado probada la intención del órgano de administración de adoptar decisiones constitutivas de sendos delitos de defraudación tributaria.

Pues bien, sin perjuicio de lo que al respecto el TS sentencie con ocasión de la casación que a buen seguro se presentará contra la citada sentencia de la AP Barcelona, sí tiene quien firma estas líneas algo que decir al respecto:

• Si partimos de la base de que el delito se queda en grado de tentativa cuando, habiendo comenzado a ejecutarlo, su autor no practica todos los actos que permitan consumar el delito (por causa distinta al propio y voluntario desistimiento), y de que la conducta punible, en el tipo de defraudación tributaria, ha de ser dolosa, de modo que no es perseguible penalmente cuando el ilícito (o su tentativa) se comete a título de mera negligencia, no nos parece fácil la prueba, con trascendencia penal, de la “intención de defraudar”. Y no lo es no solo por lo que de diabólico tiene la prueba de intenciones, sino porque, terminado el plazo voluntario de ingreso, el delito se consuma, de modo que hasta entonces, la prueba del dolo en la actividad meramente preparatoria del delito, o sea, la prueba de la intención delictiva dolosa, distinta de la planificación fiscal lícita, del conflicto en la aplicación de la norma (antes fraude en la ley tributaria) y de la elusión fiscal, no se nos antoja sencillo.
• A las personas jurídicas no les son de aplicación las formas imperfectas de ejecución, como la tentativa, puesto que el artículo 66 del Código Penal, único que prevé las reglas para fijar las penas de las personas jurídicas, nada dice al respecto.
• La penalidad de la persona jurídica no varía por el hecho de que la persona física de cuyo delito arranca esta nueva responsabilidad penal solo hubiera sido cómplice de una tentativa inacabada.
• La responsabilidad penal de la persona jurídica, tras su entrada en vigor el 23 de diciembre de 2010, es independiente de la física, de modo que no es fácil de imaginar la mera tentativa de defraudar de una sociedad, separada de la conducta de las personas físicas que la representan.