El principio de regularización íntegra se ha consolidado como una regla que debe regir las actuaciones de los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria cuando desarrollan su actividad de comprobación o investigación, por respeto a la reiterada jurisprudencia del TS sobre esta materia, en virtud de la cual la regularización tributaria debe ser íntegra “alcanzando tanto a los aspectos positivos como a los negativos para el obligado tributario” (STS de 10 de mayo de 2010). Como la vis expansiva de esta figura no deja de aumentar, actualizaremos a continuación los supuestos en los que el TS reconoce expresamente la aplicación de este principio:
(i) Regularización del IVA devengado en las importaciones, adquisiciones intracomunitarias y operaciones con inversión del sujeto pasivo. En todas estas operaciones, el sujeto pasivo del IVA es el destinatario de la operación, adquirente o importador de los bienes o destinatario del servicio, que está obligado a liquidar la cuota devengada por la operación de la que es sujeto pasivo y, al mismo tiempo, al ser empresario o profesional, goza del derecho a la deducción de estas cuotas, que puede ejercitarse en la misma declaración en la que se han liquidado como cuotas devengadas, o en la declaración del período en el que se ha devengado el IVA a la importación.
El TS analiza diversos supuestos en los que se regulariza la situación de los obligados tributarios que no liquidan las cuotas devengadas en las citadas operaciones ni las deducen, practicando la Inspección liquidaciones en las que regulariza tanto el IVA devengado no consignado en las declaraciones de las operaciones realizadas, como la deducción del IVA “autorepercutido”, exigiendo intereses de demora desde el momento en que debieron ingresarse las cuotas. Pues bien, indica el TS que en estos supuestos, concretamente cuando se produce la inversión del sujeto pasivo, “procede atender a todos los componentes -IVA devengado e IVA soportado deducible- que deberían haber constado en la práctica de la obligada autoliquidación” (STS de 25 de marzo de 2009), con independencia del cumplimiento o no de todos los requisitos formales exigidos para el ejercicio de la deducción de las cuotas soportadas o de la existencia o no de buena fe en quien expide la factura. Y, en consecuencia, cuando se tenga el derecho a la deducción del 100%, no procede la exigencia de intereses de demora (STS de 10 de marzo de 2011, de 3 de junio de 2011 y de 7 de octubre de 2011).
(ii) Regularización de las actividades no declaradas y de las ocultas al Fisco. El TS analiza en su sentencia de 29 de septiembre de 2008 un supuesto en el que una entidad local no liquidó el IVA en unas obras de urbanización al entender que no se encontraban sujetas al tributo, sin deducir el IVA soportado. No obstante, la Inspección no compartió este criterio y regularizó todo el IVA devengado en los períodos no prescritos, rechazando la deducción del IVA soportado al considerar que había caducado el derecho a deducir.
El TS recurre a la jurisprudencia del TJUE y rechaza que una aplicación estricta y literal de los requisitos temporales establecidos para el ejercicio del derecho a la deducción del IVA puedan suponer un obstáculo para la íntegra y completa regularización de la situación tributaria del obligado tributario.
Asimismo, cuando se trata de actividades ocultas que, posteriormente, son descubiertas por la Inspección, el TS aplica la doctrina consistente en que, para la determinación de la base imponible de las ventas ocultas y en determinadas circunstancias, debe entenderse con el IVA incluido en el precio. En otras palabras, la regularización de los impuestos directos debe de hacerse sobre el importe descubierto por la AEAT una vez restado el IVA.
(iii) Regularización de la deducción de las cuotas del IVA indebidamente repercutidas y reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos. El TS analiza diversos supuestos en los que el contribuyente soporta cuotas de IVA y procede a su deducción, pero, posteriormente, en un procedimiento de comprobación, se concluye que el devengo del impuesto es improcedente y, consecuentemente, también su repercusión. En estos casos, el TS establece la regla procedimental de “unidad de acto” consistente en que la regularización practicada deberá eliminar la deducción del IVA indebidamente soportado y, tras comprobar que concurren los requisitos exigidos legalmente, acordar en el propio procedimiento inspector la devolución de esas cuotas al contribuyente que soportó la repercusión, en el importe declarado al Tesoro.
(iv) Regularización de rentas declaradas en el IRNR que debieron declararse en el IRPF y devolución de ingresos indebidos por las retenciones practicadas del IRNR. En la STS de 18 de noviembre de 2009 se analiza un supuesto en el que la Inspección recalificó los pagos realizados a sociedades no residentes en concepto de derechos de imagen de futbolistas como rendimientos del trabajo, exigiendo a la entidad pagadora el ingreso de la retención a cuenta del IRPF no practicada, lo que, a su vez, convertía en indebidas las retenciones a cuenta del IRNR. Tanto la Administración como la AN entendían que la vía para recuperar estas retenciones era mediante el inicio de un procedimiento de devolución de ingresos indebidos. No obstante, el TS concluyó que la Inspección tenía la obligación de reconocer de oficio el derecho a la devolución de lo ingresado indebidamente si al finalizar las actuaciones así resultaba del expediente, en aplicación del principio de regularización íntegra.
