Inversión del sujeto pasivo y cuotas indebidamente repercutidas

Aplicar a cierta operación el régimen ordinario de IVA cuando la misma debe tributar con arreglo al régimen de inversión del sujeto pasivo es un supuesto relativamente frecuente, cuyas consecuencias, desde el punto de vista tributario, no siempre son fáciles de solventar para el comprador del bien o del servicio.

Es sabido que cuando opera el mecanismo de inversión del sujeto pasivo, el proveedor debe emitir la factura sin IVA, con indicación de que la operación queda sujeta al citado régimen. En este caso, no procede ningún pago de IVA entre el proveedor y el destinatario, siendo este último quien debe autorepercutirse el IVA por la operación realizada, a la vez que, en principio, puede deducir tal impuesto, de manera que, al final, no ingresa importe alguno.

Cuando en una operación sujeta al régimen de inversión del sujeto pasivo se emiten, por error, facturas con arreglo al sistema ordinario del impuesto, pueden darse varios escenarios:

• Que el error se advierta antes de que se haya ingresado y deducido el IVA indebidamente repercutido. En este caso, bastará con que el proveedor emita una factura rectificativa y, en su caso, devuelva las cuotas de IVA que percibió.

• Que el error se advierta una vez el IVA haya sido ingresado por el proveedor y deducido por el adquirente. En este caso, el proveedor debe emitir la correspondiente factura rectificativa, que le servirá al adquirente para modificar el IVA deducido que no estaba obligado a soportar.

Por otro lado, para recuperar el IVA indebidamente repercutido e ingresado por el proveedor, existen dos alternativas (art. 89.Cinco LIVA):

1. Que el proveedor inicie un procedimiento de rectificación de autoliquidaciones y devolución de ingresos indebidos. En tal caso, la devolución se efectuará, por imperativo legal, al adquirente que soportó el IVA (art. 14.2.c) RD 520/2005, de 13 de mayo)
2. Que el proveedor regularice la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año (a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación). En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.

Pero puede (suele) darse el caso de que sea la AEAT la que, con ocasión de un procedimiento de comprobación iniciado con el adquirente, determine que resultaba de aplicación el mecanismo de inversión del sujeto pasivo. En tal caso (quizá el supuesto más habitual), la regularización administrativa pasaría por exigir al adquirente la devolución de las cantidades indebidamente deducidas por el régimen general, con los intereses y las sanciones correspondientes.

Ahora bien, dicho adquirente tiene derecho a que el proveedor le restituya el IVA repercutido por error (e ingresado en la Hacienda Pública) y, en caso de que dicha recuperación sea difícil o imposible (por ejemplo, en caso de insolvencia del proveedor), el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en sentencia de 11 de abril de 2019, asunto C691-17, Porr Építési, declaró que debe reconocérsele al adquirente la posibilidad de solicitar la devolución directamente a la autoridad tributaria. Para el TJUE:

1. La Administración deberá de verificar, en primer lugar, si el emisor de la factura errónea puede devolver al destinatario de ésta el importe del IVA abonado erróneamente, previa rectificación de dicha factura.
2. Y debe la misma Administración cursar y asumir la devolución ella misma en favor del destinatario de la factura “en el supuesto de que resulte imposible o excesivamente difícil que el prestador de servicios reembolse al destinatario de éstos el IVA facturado por error, en particular en caso de insolvencia del prestador”.