Nueva versión de la doctrina de los actos propios en materia tributaria

Como es sabido, uno de los principios capitales del ordenamiento administrativo es el de que nadie puede contravenir sus propios actos (venire contra factum proprium non valet), lo cual se traduce en que la Administración no puede alzarse contra sus anteriores criterios o decisiones, expresados en actos anteriores, pues queda vinculada por tales actos. Este principio, obvio es señalarlo, emparenta con los de confianza legítima, buena fe y cosa juzgada administrativa.

Algunas recientes manifestaciones de la doctrina jurisprudencial añaden tales matices y hacen tan versátil la prohibición de la Administración de ir contra sus propios actos que podríamos hablar de una nueva versión de esta institución jurídica:

EL VALOR DE UN BIEN DETERMINADO POR LA ADMINISTRACIÓN LE VINCULA Y DEBE MANTENERSE EN FUTURAS COMPROBACIONES, AUNQUE HAYA SIDO IMPUGNADO POR EL CONTRIBUYENTE.
Con meridiana claridad concluye, a título de ejemplo, el TSJ Madrid (sentencia de 24 de noviembre de 2016, rec. nº 580/2015) que la falta de aceptación por parte del interesado de la valoración previa comunicada por la Administración no conlleva que ésta se desvincule de la referida valoración. Aunque el contribuyente haya impugnado, por razones de fondo o de forma, la validez del acto administrativo de comprobación de valores, la Administración deberá atenerse “al importe de la valoración que ella misma comunicó a la actora”.

LA INCORRECCIONES FORMALES DEL ACTO ADMINISTRATIVO DE RECONOCIMIENTO DE UNA EXENCIÓN, DE UN RÉGIMEN ESPECIAL O DE UN BENEFICIO FISCAL NO LE PRIVAN DE SU CARÁCTER DE ACTO PROPIO Y VINCULANTE.
Así lo expresa el TS en doctrina reiterada (v.gr. STS de 24 de enero de 2017, rec. nº 2963/2015). Para aquél, “no puede obstar a la existencia de una declaración de voluntad de la Administración, conscientemente expresada (y, por tanto, implícitamente, de su alcance vinculante),  ni la falta de motivación del informe de la Inspección -cuyas razones para considerar procedente la exención no son dadas a conocer- ni tampoco la aparente salvedad de que los requisitos se entienden formalmente cumplidos». Para el TS, la trascendencia jurídica de la “declaración de voluntad” de la Inspección es tal que está obligada a respetar su carácter de acto propio y vinculante, de modo que aquélla no puede ulteriormente denegar la exención, un determinado régimen especial ni cierto beneficio fiscal que haya sido reconocido previamente, por más que el acto o resolución en que se reflejó dicho reconocimiento pueda haber perdido su validez jurídica en vía de recurso.

EL INICIO DE UN PROCEDIMIENTO DE COMPROBACIÓN IMPIDE QUE EL “OBJETO COMPROBADO” EN EL MISMO PUEDA SERLO EN UN PROCEDIMIENTO ULTERIOR.
En aquellos supuestos en el que se produce una distribución horizontal de una misma potestad de comprobación entre dos órganos distintos (gestión e inspección) y, por tanto, en los que se reiteran actuaciones de comprobación sobre un mismo objeto en dos estadios temporales distintos, la segunda comprobación se encontrará siempre vinculada a los elementos determinados, o sea, comprobados, en el procedimiento anterior, respecto a los cuales la primera comprobación deviene definitiva por aplicación directa de lo dispuesto en el artículo 140.1 LGT.
En otras palabras, la practicada por los órganos gestores constituye una comprobación “parcial” y, al mismo tiempo, “definitiva”, y adquiere este carácter, el de “definitiva”, en relación —y sólo en relación— con aquellos elementos que fueron comprobados en el primer procedimiento. Estos elementos, por consiguiente, no pueden serlo de nuevo en una actuación ulterior, aunque ésta nazca como comprobación general y, por consiguiente, quedan fuera de toda posible discusión por parte de la Administración
En este sentido se ha pronunciado de forma tajante la jurisprudencia que, además, ha matizado que para que la primera comprobación cierre las puertas a ulteriores actuaciones inspectoras no es necesario que el resultado de la primera sea una liquidación. Ni siquiera es necesario que la Administración haya comprobado real y efectivamente un determinado hecho imponible. Basta al respecto, tal como admite la AN en la su Sentencia de 5 de noviembre de 2012, con que la AEAT “hubiese podido hacerlo”.

LA RESOLUCIÓN EXPRESA DE UN PROCEDIMIENTO DE COMPROBACIÓN LIMITADA TIENE CARÁCTER PRECLUSIVO RESPECTO DE CUALQUIER OTRO PROCEDIMIENTO ABIERTO SOBRE LA MISMA OPERACIÓN, AUNQUE CORRESPONDA A OTRO EJERCICIO.
En el procedimiento de autos (rec. nº 493/2015, ante la Audiencia Nacional), la Administración tributaria abrió diferentes procedimientos de comprobación limitada sobre el devengo del IVA con ocasión de los pagos anticipados derivados de una operación de compraventa sobre una finca, de los cuales tan solo uno terminó con resolución expresa, negándole el TEAC la preclusividad consagrada en el art. 140 LGT al considerar que los demás procedimientos (de gestión) terminaron por caducidad, no estando impedida la Administración -en su opinión- para volver a comprobar. Sin embargo, la Audiencia Nacional (SAN de 30 de enero de 2017) sale al paso señalando que la mera existencia de la resolución excluye de raíz tan posibilidad, con independencia de que los otros procedimientos, relativos a pagos realizados en ejercicios distintos, terminaran sin intervención administrativa.

IMPOSIBILIDAD DE REGULARIZAR LA BASE IMPONIBLE NEGATIVA PROCEDENTE DE UN EJERCICIO YA COMPROBADO POR LA INSPECCIÓN, AUNQUE LA REGULARIZACIÓN FUERA ANULADA POR LOS TRIBUNALES.
La Administración ejercitó sus facultades de comprobación, utilizando un método de valoración erróneo, siendo anulada la liquidación correspondiente a ese ejercicio por el TEAR. Por tanto, la Inspección podría haber practicado una nueva liquidación antes de que se hubiera producido la consumación del plazo de prescripción (aplicando la doctrina jurisprudencial que rechaza el denominado “tiro único”). De no haberlo hecho –y habiendo transcurrido el plazo de prescripción-, no es posible negar a la empresa la compensación de las bases imponible negativas. Para la Audiencia Nacional (SAN de 1 de abril de 2016, rec. nº 46/2012), no puede acogerse la alegación del Abogacía del Estado en virtud de la cual, al haberse anulado la liquidación por el TEAR, no existe acto administrativo que pueda vincular a la Administración.