Como es sabido, la prorrata general es una regla de proporcionalidad o estimativa que se determina por el cociente que resulta de la relación existente entre el importe de las operaciones que originan el derecho a la deducción de las cuotas del IVA soportado y el importe total de las operaciones realizadas por el sujeto pasivo en el ejercicio.
El art. 104 LIVA en su apartado Tres establece que para la determinación del porcentaje de deducción no se computarán en ninguno de los dos términos de la relación (numerador y denominador) una serie de operaciones, cuotas del Impuesto e importes. Entre ellos, según el párrafo 4º, «el importe de las operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyan actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo».
El referido precepto trata de realizar la trasposición al Derecho interno de la exclusión contenida en el ordenamiento comunitario, pero es evidente que la trasposición efectuada no fue adecuada, como ya dijo el TS (STS de 1 de julio de 2010). En efecto, el art. 104. Tres 4º LIVA se refiere a “operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyan actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo”, mientras que el art. 174.2 de la Directiva 2006/112/UE (art. 19.2 de la Sexta Directiva) hace referencia a “operaciones inmobiliarias y financieras accesorias”.
Habitualidad y accesoriedad no son términos coincidentes: aquella alude a la realización infrecuente o aislada de la operación, ésta a la condición de secundaria respecto de la actividad empresarial o profesional principal, por lo que una operación puede ser no habitual y, sin embargo, formar parte de la actuación empresarial o profesional principal; y, al contrario, una operación habitual puede no integrar la actuación empresarial o profesional principal y ser, por tanto, accesoria.
El alcance de la expresión “operaciones accesorias” respecto a la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo integra un concepto jurídico indeterminado de difícil precisión, que obliga a examinar cada caso de manera individualizada. Este examen exige tener en cuenta las siguientes conclusiones extraídas de la doctrina del TJUE:
- Ha de comprobarse si se trata de una operación comprendida en el ámbito del IVA, pues en el supuesto de que se trate de operaciones no sujetas, no cabe plantear cuestión adicional alguna sobre su accesoriedad o no a efectos de tenerlas en cuenta en la determinación de la prorrata.
- Las operaciones financieras que constituyan la prolongación directa, permanente y necesaria de la actividad económica del sujeto pasivo no tienen la condición de operación accesoria. Y tampoco la tienen aquellas que impliquen un empleo significativo de bienes o servicios por los que debe pagarse el IVA. En estos dos casos, por tanto, las operaciones han de tomarse en cuenta a los efectos de la determinación de la prorrata.
La jurisprudencia del TS también se ha pronunciado sobre la nota de la “accesoriedad” de las operaciones:
a. La STS de 31 de octubre de 2007 (rec. de cas. 5370/2002) señaló que los ingresos generados por las operaciones financieras pueden constituir un indicio de que las operaciones no deben considerarse accesorias. Ahora bien, el hecho de que las operaciones generen ingresos superiores a los producidos por la actividad principal de la empresa no puede excluir, por sí solo, la calificación de aquélla como “operación accesoria”.
b. La STS de 24 de septiembre de 2013 (rec. de cas. 2472/2011) concluyó que la accesoriedad, en la dicción de la normativa europea, o la habitualidad, conforme a los términos de la legislación nacional, de la actividad empresarial, constituye un concepto jurídico indeterminado, que es necesario integrar caso por caso en función de las circunstancias concurrentes que permiten, en definitiva, su individualización respecto del supuesto enjuiciado, tomando necesariamente como pauta los principios que inspiran el sistema común del IVA, y, en particular, los parámetros tendentes a asegurar el principio de neutralidad que conlleva la exclusión de determinadas operaciones. A tal efecto, ha de atenderse al criterio fundamental que aporta el TJUE en el sentido de que una actividad que constituye la prolongación directa, permanente y necesaria de la actividad económica del sujeto pasivo no presenta las características de las «operaciones accesorias» a las que alude el precepto regulador del importe a integrar en el denominador de la prorrata y, por tanto, seguirá a la actividad principal en cuanto supone la continuación de la actividad principal del sujeto pasivo.
c. En la reciente STS 299/2020, de 2 de marzo de 2020, sostuvo del TS que el beneficio obtenido por una entidad bancaria como consecuencia de la transmisión de participaciones sociales de una filial extranjera cuya actividad principal es plenamente coincidente con la del propietario de dicha participación no es prolongación de la actividad financiera principal, ni comporta un empleo muy significativo de bienes y servicios en los términos que, según la doctrina del TJUE, excluirían la accesoriedad, lo que determina que no puedan tenerse en cuenta para la determinación del porcentaje de prorrata general.
