El TS, en su sentencia nº 153/2018, de 5 de febrero, resolvió una cuestión, considerada de interés casacional pese a tratarse de un criterio no discutido y mantenido tanto por dicho Tribunal como por la DGT, con ocasión de la liquidación de IVA practicada por la AEAT a una persona jurídica por la que se reducía al 50% la deducción de las cuotas de IVA vinculadas a gastos de un vehículo, al considerar que para poder admitir la deducción del 100% el contribuyente debía acreditar la afectación exclusiva del vehículo a la actividad realizada.
Como era de esperar, el TS confirmó la no vulneración de la normativa europea ni de la jurisprudencia del TJUE alegada, sobre la base de los siguientes argumentos:
- La Sexta Directiva se limita a establecer que el derecho a deducir debe reconocerse «en la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas».
- La ley española no limita ex ante el derecho a deducir una determinada proporción del IVA soportado, ni niega una mayor deducción cuando el grado de utilización del bien (en la actividad empresarial o profesional) sea superior a un porcentaje específico o concreto. La deducción que el legislador español entiende procedente en todos los casos es la que responda «al grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional».
- La carga de acreditar un grado de afectación distinto al determinado por la presunción del 50% no solo se impone al contribuyente, sino a la Administración, pues esta está legalmente obligada a regularizar la deducción derivada de la presunción cuando «se acredite» un porcentaje distinto.
El razonamiento efectuado es irreprochable en el ámbito de los empresarios y profesionales personas físicas, pero no es trasladable, en opinión de quien firma estas líneas, a las personas jurídicas.
Un vehículo de turismo propiedad de un profesional persona física (v.gr. un arquitecto), puede ser utilizado para desplazarse a las obras de cuya dirección se encarga, visitar clientes, etc., pero también puede ser utilizado para menesteres personales (no profesionales) durante los fines de semana, vacaciones, etc. El mismo bien se habrá utilizado para fines profesionales, pero también privados, razón por la cual cabe hablar de porcentajes de deducción de las cuotas de IVA en atención al grado de afectación/utilización del vehículo al ejercicio de la actividad profesional.
En las personas jurídicas, en cambio, no es posible que un bien sea utilizado para los fines que integran el objeto social y que lo sea, en otros momentos, para menesteres personales (p.ej. de ciertos socios o administradores). En el caso de las sociedades, no hay confusión entre el patrimonio societario (o sea, el de los bienes afectos al patrimonio de la sociedad) y el personal de los socios o de los administradores. En las sociedades, la afectación parcial (o gradual) de ciertos vehículos de turismo no puede darse. Veámoslo con ejemplos de una sociedad que presta los mismos servicios (de arquitectura):
- Cesión del derecho de uso del vehículo a un tercero (a un cliente, por ejemplo), de modo excepcional, por un tiempo determinado, a cambio de una contraprestación: aunque el alquiler de vehículos sin conductor no esté entre las actividades que constituyen el objeto social de la compañía, se trata de una prestación de servicios sujeta y no exenta de IVA y, como tal, generadora del derecho a deducir las cuotas soportadas en la adquisición del coche.
- Cesión a un empleado o a un administrador de un vehículo (turismo) de empresa o cuyo alquiler es contratado y sufragado por la empresa para que sea usado por cualquiera de aquéllos dentro y fuera de su jornada laboral (Consultas V949/2018 de 11 abril, V856/2012 de 23 de abril y V1379/11, de 30 de mayo, entre otras). Pueden distinguirse dos supuestos:
- En aquellos casos en los que la cesión del uso del vehículo se hace mediante contraprestación, también estamos ante una prestación de servicios efectuada a título oneroso y, por tanto, sujeta y no exenta de IVA.
- En aquellos supuestos en los que la cesión del uso del vehículo a empleados o administradores se hace a título gratuito, estamos ante una retribución en especie.
En ninguno de los tres ejemplos expuestos, se ha producido una afectación parcial al ejercicio de la actividad. La afectación es total. Al tratarse de una sociedad, no hay desplazamiento de un activo desde el patrimonio societario afecto al personal no afecto, como sí ocurre en el caso de las personas físicas. En las sociedades esta circunstancia no es posible. O se usa para fines societarios o para fines de empleados y/o administradores, pero en uno y otro caso no hay desafectación parcial del bien. La afectación total del bien al ejercicio de la actividad no se altera por el hecho de que el vehículo sea utilizado para menesteres particulares de administradores y/o socios. En estos casos, que muy frecuentemente se tratará de una operación vinculada, la sociedad facturará este uso cuando constituya una prestación de servicios, o sea, cuando sea a título oneroso, o lo tratará fiscalmente como una retribución en especie del usuario, pero en ninguno de los dos supuestos se habrá producido la desafectación (parcial) al ejercicio de la actividad empresarial o profesional de la compañía.
