Abordamos en este blog el capítulo de la discutida afectación a la actividad económica de las cuentas corrientes de la persona física no sólo por su recurrente actualidad y por su proyección sobre el IRPF, sobre el IP y sobre el ISD, sino también por ciertas observaciones que hace al respecto nuestro colega José Pedreira en un reciente trabajo publicado en la Revista Quincena Fiscal (nº 13, julio de 2013).
1. IRPF
Correspondió a la Ley 18/1991, de 6 de junio, del IRPF, identificar por primera vez los elementos patrimoniales que debían de ser considerados afectos a la actividad empresarial o profesional. Aquélla estableció al respecto dos requisitos:
a. Que los elementos fueran «necesarios» para el desarrollo de la actividad económica.
b. Que estuviesen debidamente reflejados en la contabilidad o en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.
Por tanto, bajo la vigencia de la LIRPF/1991 no había problema en considerar afectas a la actividad empresarial las cuentas corrientes utilizadas por el empresario para el desarrollo de su actividad económica, siempre que figurasen en contabilidad.
Tal conclusión fue, además, aceptada a la sazón por el TEAC (Res. de 29 de enero de 1992) y por la DGT (consulta de 29 de marzo de 1996).
El cambio de criterio se produjo con ocasión del art. 27.1.c) de la LIRPF de 1998, a cuyo tenor «En ningún caso tendrán esta consideración (la de bienes afectos al ejercicio de la actividad) los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros».
Pues bien, ¿dejaron desde esta fecha de estar afectas al ejercicio de la actividad las cuentas bancarias? Más concretamente, ¿puede concluirse que las cuentas corrientes que ejercen funciones de tesorería, y que son cuentas a la vista, son «activos representativos de la cesión de capitales a terceros»?
En las líneas que siguen argumentaremos nuestra respuesta negativa, que compartimos con el citado José Pedreira. Algunas de las razones que nos permiten defender que la cuentas corrientes que ejercen funciones de tesorería son elementos afectos a la actividad empresarial, esto es, que no son «activos representativos de la cesión de capitales a terceros», son las siguientes:
a. El PGC vigente (2007) en ningún caso considera como equivalentes, aún perteneciendo ambos a la categoría de «Activos financieros», al efectivo y otros activos líquidos equivalentes (cuentas corrientes) y a los valores representativos de la cesión de capitales a terceros. El PGC les da un tratamiento y valora¬ción diferenciando y les asigna epígrafes diferentes en el balance.
Contablemente es fácil llegar a la conclusión de que, el efectivo, las cuentas corrientes a la vista y la colocación de puntas de tesorería en productos con vencimiento inferior a tres meses no constituyen «activos representativos de la cesión de capita¬les a terceros». Solo tendrían tal condición las contablemente llamadas inversiones financieras.
b. Desde un punto de vista conceptual, pocas dudas hay de que las cuentas corrientes -cuentas a la vista-, en la medida en que se pueda disponer de ellas en cualquier momento, no constituyen una cesión de capitales. Ésta implica, por definición, la puesta a disposición de los activos financieros a favor de un tercero, como ocurre en las imposiciones a plazo, obligaciones, bonos, etc., pero no en las anteriores, cuya relación jurídica subyacente es de mero depósito, nunca de préstamo.
2. IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO
La precisión temporal que hemos hecho en el punto anterior, esto es, que la LIRPF 1991 no solo consideraba la tesorería como parte de los elementos afectos a la actividad económica, sino también como integrante del «activo real» de la actividad, es muy importante destacarla de nuevo, porque tal texto era el que estaba en vigor cuando se aprobó la LIP, cuyo artículo 11 se remitía expresamente a la LIRPF («Los bienes y derechos de las personas físicas, afectos a actividades empresariales o profesionales según las normas del IRPF, se computarán por el valor que resulte de su contabilidad, por diferencia entre el activo real y el pasivo exigible»).
Aunque a la postre cambió la LIRPF –y sobre todo cambió la doctrina de la DGT que la interpretaba-, la LIP permaneció inalterada. Y así fue tal vez porque la modificación de la LIP era innecesaria. Nótese que excluir las cuentas corrientes -o sea, una parte de la tesorería,- del concepto de patrimonio empresarial llevaría al absurdo de que sí se han de tener en cuenta en el activo real de la actividad empresarial los saldos por deudores pendientes de cobro, pero desde el momento en que se nos pague e ingrese en la cuenta el importe de la deuda o que se descuenta un efecto, esa cantidad dejaría de estar en el activo de la empresa.
Es más, pensemos en el absurdo que se generaría si el efecto descontado se devuelve.
Pero un argumento adicional abunda en la tesis que defendemos: al establecer el art. 4.ocho LIP los bienes y derechos que están exentos, hace referencia a los que sean «necesarios para el desarrollo de la actividad empresarial o profesional». El criterio, por consiguiente, es el de la «necesidad» del elemento patrimonial, no su afectación al ejercicio de la actividad. Esta precisión es particularmente relevante, como también obvia, habida cuenta la imposibilidad de desarrollar cualquier tipo de actividad empresarial sin operar bancariamente, máxime cuando tras la Ley 7/2012 no está permitido hacer pagos en efectivo superiores a 2.500 euros.
3. IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES
Como es sabido, en el ISD se aplica la bonificación sobre «el valor de una empresa individual», sin que en el artículo 20.2.c) LISD se establezca ninguna norma sobre cómo ha de hacerse esa valoración. En el resto de la normativa reguladora del impuesto -tanto en el artículo 9 como en el artículo 18 de la LISD-, sólo se establece que hay que tributar conforme al «valor real de la empresa». Dentro del valor de una empresa, como no puede ser de otro modo, se encuentran todos sus activos, incluida su «tesorería». Por tanto, no existe ningún argumento normativo que permita excluir del valor de la empresa las cuentas corrientes que estén contabilizadas y que se demuestra que son elementos afectos y necesarios para el desarrollo de la actividad empresarial.
En segundo término, como ya hemos señalado, el art. 4.ocho LIP no habla de bienes «afectos» sino de bienes «necesarios» para el ejercicio de la actividad. Volviendo al argumento utilizado en el punto anterior, ¿acaso creerá la DGT que es posible operar en el mercado sin una cuenta bancaria, cuando la empresa tiene limitados los pagos en efectivo a 2.500 euros?
Vale la pena, para terminar, destacar una precisión de la cual hemos hecho mérito en el nº 106 de la Revista O Economista. Nos estamos refiriendo a la doctrina establecida por el TSJ Madrid (sentencia de 1 marzo 2012), con arreglo a la cual la reducción del 95 por 100 del valor de empresas familiares o participaciones en entidades se aplica sobre la totalidad del valor, aunque la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio sea parcial. Para el TSJ Madrid, cuando el art. 20.2,c) LISD señala que la reducción del 95% debe afectar al valor de la empresa familiar adquirida mortis causa, debe entenderse que, aunque la exención en el IP sea parcial, incluye el valor total de la misma pues el precepto no limita la reducción a los bienes que estén afectos al ejercicio de la actividad empresarial.
Esperamos que, a la vista de tan claro criterio del TSJ Madrid, la DGT modifique la doctrina que, en sentido contrario, viene sosteniendo al respecto.
