Son muchas las Consultas emitidas por la DGT sobre el tratamiento fiscal de los ingresos sobrevenidos. Recientemente, han proliferado a propósito de la recuperación de las cantidades indebidamente ingresadas en concepto de Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos (el coloquialmente llamado céntimo sanitario), la mayoría de ellas relativas a los periodos no prescritos a la fecha de la STJUE de 27/02/2014 (2010 a 2012), si bien con idéntico tratamiento de las cantidades recuperadas relativas a los ejercicios prescritos (ejercicios 2002 a 2009). Pero también podríamos estar hablando de los importes recuperados tras una acción judicial exitosa contra un banco, contra la AEAT o, por vía de ejemplo, contra un proveedor.
Dejando ya por sentado que la imputación temporal en el IRPF y en el IS de las cantidades recuperadas tiene lugar en el ejercicio en el que se reconoce el derecho a su devolución/recuperación, de acuerdo a la doctrina de la DGT (v.gr. las V2436-14, V2462-14 y V3693-16), se plantean tres posibles escenarios en función de la situación tributaria en la que se encuentre el empresario en dicho ejercicio. A saber:
- Empresario tributa en EO (módulos): las cantidades recuperadas no tendrán incidencia alguna en el cálculo de dicho rendimiento (V2621-15, V3693-16), salvo que en virtud de su cuantía se exceda del límite de la cifra de negocios establecida para ese sector en módulos.
- Empresario tributa en ED (estimación directa): estaríamos ante un mayor rendimiento de la actividad económica. Y lo sería, independientemente de la modalidad de tributación (EO o ED) del contribuyente en los ejercicios en los que soportó el pago que a la postre fue declarado no ajustado a Derecho (p.ej. V2499-15, V3693-16), en la medida en que las distintas consultas, que no llegan a explicitarlo literalmente, solo toman como referencia para hacer la imputación del ingreso a la modalidad de tributación del ejercicio en que se haya acordado su devolución.
- Empresario sin actividad económica en el ejercicio en que le sobreviene el ingreso: tendrá la calificación de rendimiento de la actividad económica en dicho ejercicio, sin perjuicio de que en este supuesto, dado que no ejerce una actividad económica, no está obligado a cumplir ningún tipo de las obligaciones formales, contables o registrales exigibles a los titulares de actividades económicas (V1646-15, V3693-16).
Ahora bien, como quiera que en el caso de contribuyentes en módulos, los gastos/pagos no tuvieron el tratamiento de gastos deducibles, su recuperación tampoco debería tener la consideración de ingreso fiscalmente computable aunque cuando ésta tenga lugar el empresario ya tribute en estimación directa. A nuestro modo de ver, tal es la lectura que debe de hacerse de la doctrina de la DGT. Por la expuesta lógica fiscal, en los supuestos 2 y 3 anteriores, el ingreso sobrevenido no debería de ser computable fiscalmente cuando en los ejercicios en los que soportó el gasto hubiese tributado en EO (módulos). Estamos, como el lector habrá advertido, ante supuestos que se darán profusamente en ciertos sectores (v.gr. el del transporte o el de obras y reformas), por haber tenido que abandonar el régimen de EO la mayor parte de las PYMEs, ante el estrechamiento de los parámetros que le permitían continuar en módulos.
