Como es sabido, la reserva de nivelación constituye un incentivo fiscal dirigido a las empresas de reducida dimensión, permitiéndoles minorar hasta un 10% de su base imponible positiva en un ejercicio determinado y trasladar el efecto de esa reducción a los cinco ejercicios siguientes. Esta medida permite diferir la tributación de parte de la base imponible positiva sin generar intereses de demora, contribuyendo a mejorar la liquidez de la empresa y favoreciendo la competitividad y estabilidad de las pymes. En términos técnicos, la reserva de nivelación actúa como una especie de compensación anticipada de bases imponibles negativas, similar a un carry-back, y coexiste con el régimen general de compensación carry-forward del art. 26 LIS.
Pues bien, la resolución del TEAC de 18 de diciembre de 2025 (RG 6913/2025) se pronuncia sobre la controversia jurídica relativa a la naturaleza de la reserva de nivelación, prevista en el art. 105 de la LIS. La cuestión central consiste en determinar si su aplicación constituye una opción tributaria, en los términos del art. 119.3 LGT, o si se trata de un derecho autónomo del contribuyente, lo que influye directamente en la posibilidad de aplicarla incluso cuando la autoliquidación se presente extemporáneamente.
Si seguimos la doctrina fijada por el TS a propósito de la compensación de bases imponibles negativas, la calificación de un incentivo fiscal como opción tributaria requiere dos elementos: un requisito objetivo, consistente en la existencia de regímenes jurídicos alternativos y excluyentes; y un requisito volitivo, que implica que la elección por parte del contribuyente debe manifestarse expresamente en la declaración o autoliquidación correspondiente. En el caso de la reserva de nivelación, el requisito volitivo se cumple, dado que la aplicación se realiza voluntariamente mediante la autoliquidación del IS, pero el requisito objetivo no concurre, pues la normativa no ofrece un régimen alternativo que sea incompatible con la aplicación de la reserva.
La presencia de la expresión “podrá” en el art. 105 LIS indica la voluntariedad del contribuyente para dotar la reserva, pero no determina automáticamente que se trate de una opción tributaria. Esta expresión simplemente refleja la voluntariedad en el ejercicio del derecho, pero no genera una alternativa de elección entre regímenes jurídicos distintos y excluyentes. Por lo tanto, la decisión de aplicar o no la reserva se produce dentro del mismo régimen fiscal,constituyendo un derecho autónomo del contribuyente y no una opción tributaria regulada en el art. 119.3 LGT.
En consecuencia, dado que la reserva de nivelación es un derecho del contribuyente, su ejercicio no puede estar condicionado a la presentación de la declaración dentro del plazo reglamentario. Incluso si la autoliquidación se presenta extemporáneamente, el contribuyente ejerce válidamente su derecho a minorar la base imponible positiva mediante la dotación de la reserva.
