Distintos Colegios de Abogados de España han advertido del impacto que el reciente criterio del TEAC sobre los informes de due diligence puede tener en la seguridad jurídica y en el desarrollo ordinario de operaciones societarias y de inversión.
Aquéllos subrayan que, el hecho de considerar, a efectos fiscales, a las due diligence genéricamente como documentos con trascendencia tributaria intrínseca, incide directamente en la confidencialidad de tales documentos estratégicos, elaborados de forma generalizada en operaciones de compraventa (inmobiliarias y societarias), reorganización y toma de decisiones empresariales, entre otras, pudiendo lesionar el secreto profesional, además de suscitar dudas relevantes sobre los límites del deber de proporcionar a la AEAT información tributaria.
1. Naturaleza y finalidad de los informes de due diligence.
Un documento de due diligence es un informe sistemático de revisión y análisis que se elabora en el contexto de una operación (normalmente compraventa de empresa, inversión o fusión) para evaluar, en relación con dicha empresa o un grupo, su situación jurídica, su situación financiera, los eventuales riesgos fiscales, las eventuales contingencias laborales y/o, en fin, la operativa de la empresa o el grupo.
Se trata de documentos que integran, en buena medida, juicios profesionales, valoraciones técnicas y análisis prospectivos, que pueden concretarse en opiniones especulativas o de contingencias, y que no se elaboran para el cumplimiento de obligaciones tributarias ni forman parte de la información necesaria o determinante para la autoliquidación de tributos o cualquier otra obligación de cumplimiento normativo.
2. Trascendencia tributaria y exigencia de motivación concreta.
El criterio adoptado por el TEAC es el de una concepción amplia de la trascendencia tributaria, basada en la posible utilidad fiscal del documento considerado en abstracto.
La jurisprudencia del TS, sin embargo, exige que los requerimientos de información se ciñan exclusivamente a lo que el legislador prevé, apoyándose en una motivación tributaria concreta, individualizada y proporcionada, vinculada a una finalidad comprobadora definida, evitando requerimientos genéricos o indiscriminados respecto de documentación compleja, no estandarizada y ajena al ámbito estrictamente de las obligaciones tributarias.
Los informes de due diligence o auditoría legal, por el contrario, contienen información no solo tributaria, sino también civil, mercantil o laboral, también de naturaleza financiera, e incluso confidencial y personalísima, hasta el punto de que siempre incorporan severas cláusulas de confidencialidad.
3. Incidencia en el secreto profesional y en el derecho de defensa.
Los informes de due diligence se elaboran habitualmente en el contexto de una relación profesional protegida e incorporan información facilitada por el cliente, así como análisis jurídicos desarrollados por el abogado o por el economista en el ejercicio de sus funciones.
A tal efecto, procede recordar que el secreto profesional de la abogacía constituye una garantía objetiva del derecho de defensa y de la confidencialidad de las comunicaciones, reconocida tanto en el marco constitucional como en el europeo, secreto que no puede verse vaciado de contenido de forma indirecta mediante requerimientos dirigidos al cliente o a terceros que hayan tenido acceso reservado a información confidencial, incluso a secretos empresariales y a propiedad industrial.
Asimismo, ha de recordarse que con la LO 5/2024, de 11 de noviembre, del Derecho de Defensa, se ha superado la tradicional concepción de facultades de alegación y de prueba, agrupando en tal concepto de defensa una amalgama de derechos muy variados, plenamente aplicables en los procedimientos administrativo-tributarios, sin que la estandarización y abstracción de una supuesta “trascendencia tributaria” pueda convertirlo en papel mojado.
4. Proporcionalidad, objetividad y conservación de la documentación.
El ejercicio de las potestades de obtención de información por parte de la Administración debe desarrollarse conforme a criterios de legalidad, necesidad, proporcionalidad y objetividad, especialmente cuando se trata de documentos que reflejan valoraciones profesionales y apreciaciones técnicas, y no meros hechos/datos contables o fiscales directamente verificables.
Y no debe de pasar desapercibido, en fin, que no existe con carácter general una obligación legal específica de conservación de los informes de due diligence en la normativa tributaria. Esta circunstancia refuerza la exigencia de un uso prudente y ponderado de los requerimientos de información y pone de relieve el riesgo de generar cargas desproporcionadas, inseguridad e incertidumbre a empresas y profesionales.
