Como se desprende del literal del artículo 23.1.b) LIRPF, los contribuyentes pueden minorar los rendimientos íntegros en la “depreciación efectiva”, la cual se considera tal cuando “no excede del 3% del mayor del valor catastral o del coste de adquisición satisfecho”. Así, la normativa del IRPF, en aras de la simplicidad del cálculo, ha establecido una presunción de que la depreciación es efectiva cuando “no excede del 3% del mayor del valor catastral o del coste de adquisición satisfecho”.
La citada regla/presunción normativa supone el reconocimiento de lo que comúnmente se denomina “puerto seguro” (“safe harbor”) y que, en definitiva, legitima al contribuyente a realizar una deducción de gasto hasta tal importe sin necesidad de realizar un esfuerzo o acerbo probatorio más allá de la mera acreditación de que el bien inmueble se encuentra arrendado.
Y nótese que la normativa del IRPF a estos efectos, en la medida en que sólo regula un puerto seguro, no ha establecido que la decisión del contribuyente sobre amortizar un determinado porcentaje y sobre una determinada base de amortización deba mantenerse invariada durante el período de amortización del bien en los períodos impositivos en que el mismo se encuentre arrendado. En otras palabras, a efectos de la cuantificación anual del gasto no existiría óbice alguno para que la cuantificación del gasto por amortización anual se haga unos años partiendo del coste de adquisición del inmueble y otros de su valor catastral, en la medida en que la norma acepta como depreciación efectiva, con independencia de la base de cálculo elegida (pero excluyendo en todo caso el valor del suelo), el gasto por amortización que no exceda del límite anual fijado por ella misma.
Ahora bien, lo que no establece la normativa del IRPF es un límite claro al importe total amortizable.
El TEAC, compartiendo el razonamiento de la DGT, así como la argumentación de la Administración, considera que el importe de la amortización acumulada no puede superar el valor de adquisición del elemento generador de los rendimientos. Y, en el caso concreto de los bienes inmuebles, en los cuales el suelo no es amortizable, el citado límite es la parte del valor de adquisición que corresponda a la construcción, es decir, el valor de adquisición excluido el valor del suelo.
Así, si bien es cierto que la normativa sólo recoge un límite anual, y no global, el citado límite de amortización acumulado nace del sentido económico propio del concepto de amortización.
La función económica de la amortización es repartir el coste que ocasionó la adquisición del activo entre todos los ejercicios económicos en los que el bien a amortizar genera rendimiento. Y, de hecho, la amortización no se ve afectada para nada por los importes de los rendimientos que el citado bien genere cada año, pues el gasto va a ser cada año el mismo.
En consecuencia, una vez “repartido” todo el coste de adquisición “amortizable” (en el caso de los inmuebles, la construcción), carece de sentido económico seguir “repartiendo” un coste inexistente.
Así, y a modo de conclusión, entiende el TEAC que existe un límite global a la amortización acumulada de los bienes inmuebles objeto de arrendamiento coincidente con su valor de adquisición; límite global que debe existir con independencia de la base de amortización anual que hubiera podido tomar el obligado tributario: esto es, el coste de adquisición o el valor catastral.
De lo expuesto se deduce que la amortización y, por lo tanto, su deducción como gasto fiscal no es posible eternizarla en el tiempo pues en todo caso ha de tener el límite correspondiente al valor de adquisición del bien con independencia del título de adquisición del inmueble.
