El TEAC nos sorprende de nuevo, esta vez con la excusa de que no hace más que respetar la doctrina del TS. En Resolución de fecha 7 de mayo de 2015, el TEAC concluye que no tienen la consideración de gastos fiscalmente deducibles los intereses de demora tributarios, esto es, los cuantificados en la liquidación dictada como resultado de unas actuaciones inspectoras. “Si bien este Tribunal, dice el TEAC, en resoluciones anteriores admitía la deducibilidad fiscal, aunque condicionada a su contabilización, dicho criterio ha de ser modificado, y ello a la vista de la reciente Sentencia del Tribunal Supremo, de 25 de febrero de 2010, que se hace eco de la sentencia de 24 de octubre de 1998”.
La argumentación en la que se apoya el TEAC para llegar a la conclusión (y doctrina) expuesta puede resumirse así:
i. Como quiera que la liquidación derivada de un acta de inspección evidencia irregularidades fiscales cometidas por el contribuyente, la negativa a la deducción de los intereses de demora calculados en aquélla “resulta acorde con el principio general de la no admisibilidad, que se fundamenta en que para obtener ingresos no son necesarios gastos que deriven de una infracción de ley”.
Como presupuesto primero e ineludible para determinar si un gasto es o no fiscalmente deducible, el TEAC verifica que el gasto no esté prohibido normativamente o que derive de un acto ilícito, llegando a la conclusión de que procede denegar fiscalmente la deducibilidad del gasto cuando éste procede del incumplimiento de una norma.
“Repugna al principio de justicia, dice el TEAC, consagrado en el artículo 1 de la Constitución Española, que el autor de un acto contrario al ordenamiento jurídico obtenga un beneficio o ventaja del mismo. Por ello, como presupuesto primero e ineludible para determinar si un gasto es o no fiscalmente deducible, se exige que el gasto no esté prohibido normativamente o que derive de un acto ilícito, de suerte que resulta inútil entrar a examinar fiscalmente la deducibilidad del gasto si procede del incumplimiento de una norma, por prohibición o por contravención”.
ii. En segundo lugar, analiza el TEAC si los intereses devengados con ocasión de una liquidación dictada como acto final de un procedimiento de inspección tienen o no naturaleza indemnizatoria.
Sostiene el TEAC que teniendo los intereses de demora una función compensadora del incumplimiento, por parte de los contribuyentes, de su obligación de pagar la cuota dentro del plazo fijado, y teniendo tales intereses las características de una modalidad indemnizatoria, esta naturaleza compensadora excluye la pretensión del contribuyente de deducirlos en su declaración fiscal porque carecería de sentido que el ordenamiento permitiera aminorar la compensación mediante su deducción fiscal. Permitir su deducción fiscal, en definitiva, menoscabaría la dimensión indemnizatoria que los intereses están llamados a cumplir.
iii. En tercer término, argumenta el TEAC que tampoco los intereses de demora tributarios merecen ser fiscalmente deducibles en la medida en que “no tienen la consideración de gastos necesarios para el ejercicio de la actividad económica”.
Pues bien, en opinión de quien firma estas líneas, si bien el razonamiento esgrimido por el TEAC parece dogmáticamente admisible, merece una severa crítica desde distintos puntos de vista:
a. De llevar a sus últimas consecuencias el razonamiento del TEAC, tendríamos que denegar la condición de fiscalmente deducibles a muchos gastos que genera el ejercicio ordinario de una actividad económica. Nótese que podríamos llegar a la conclusión de que cualquier gasto o coste que asuma una empresa para reparar un daño, perjuicio o hecho calificado como ilícito (p.ej. las tasas judiciales, los honorarios de abogados y procuradores, la inversión para reparar daños medioambientales, los gastos derivados de reclamaciones en operaciones comerciales, interiores o exteriores, etc. etc.) sería no deducible.
b. El TEAC dice apoyarse en la jurisprudencia del TS que se deduce de la “Sentencia del Tribunal Supremo de 25 de febrero de 2010, que se hace eco de la sentencia de 24 de octubre de 1998”. Pues bien, siendo la doctrina de apoyo la expresada en esta última, tal como el TS confiesa, baste analizar la citada STS de 24 de octubre de 1998 para caer en la cuenta de que los parámetros de enjuiciamiento no son defendibles desde el punto de vista de la normativa fiscal actualmente vigente. En efecto, el TS enjuiciaba en su sentencia de 24 de octubre de 1998 la deducción fiscal de ciertos gastos desde el punto de vista del requisito de su “necesidad”, cuando sabemos que dicha exigencia desapareció tras la LIS 43/1995, esto es, tras la LIS que toma la base imponible del IS del resultado contable (obviamente, ajustado), sustituyendo el principio de “necesidad” del gasto por el de correlación entre ingresos y gastos, hasta el punto de que, salvo que una excepción establezca explícitamente lo contrario, se presume la deducción fiscal del gasto contabilizado.
c. Precisamente es la naturaleza indemnizatoria, o sea, no sancionatoria, de los gastos lo que garantiza su deducibilidad fiscal. Siempre se han contrapuesto una y otra categorías (p.ej. a propósito de los recargos por pagos fiscales espontáneos fuera de plazo, del recargo de apremio, del recargo ejecutivo o de las sanciones) para dilucidar si el pago, o sea, el gasto era fiscalmente deducible (que lo era si la naturaleza era indemnizatoria) o no (en el caso de los pagos/gastos de naturaleza sancionatoria). La naturaleza indemnizatoria deriva de la extemporaneidad de un pago (vid. art. 1.108 del Código civil), o sea, trata de corregir el coste financiero de un ingreso hecho fuera de plazo, circunstancias en las cuales nunca se ha puesto en discusión su deducibilidad fiscal. También tienen naturaleza indemnizatoria (no sancionatoria) los intereses por aplazamiento o fraccionamiento del pago de tributos, los intereses que se abonan a una entidad bancaria por la financiación de una operación comercial, etc. etc. y a nadie se le ocurre discutir su deducibilidad fiscal.
d. Si en lugar de pagar intereses de demora, el contribuyente que ejerce una actividad económica tuviese un ingreso en el mismo concepto, no cabe duda de que lo es tanto contable como fiscalmente (y no creemos que al Fisco le parezca que ello, parafraseando al TEAC,“repugna al principio de justicia”). Siendo la percepción de intereses de demora un ingreso fiscal y contablemente computable (así lo ha reconocido recientemente la DGT en Ress. de 2 de febrero y 27 de mayo de 2015), escaso margen para la duda sobre su carácter fiscalmente deducible debe de quedar cuando se trata de pagarlos.
