Como es sabido, la estimación indirecta constituye una opción de la que dispone la Administración para calcular/reconstruir la base imponible en casos de fuerza mayor o en aquellos supuestos en los que el sujeto pasivo incumple absolutamente sus deberes contables y de colaboración con la Administración Tributaria, haciendo imposible la comprobación directa de los rendimientos objeto de imposición. Por esos motivos llama tanto la atención el criterio adoptado por el TEAC en su Resolución de 5 de julio de 2016, que, en relación a la aplicación del régimen de estimación indirecta de bases, dispone lo siguiente:
“Respecto a si este régimen puede utilizarse para calcular no la totalidad de la base imponible, sino únicamente alguno de sus elementos, en el caso que se analiza, las anomalías encontradas en la contabilidad de la entidad han impedido a la inspección calcular las existencias de 2007, pero no así las de 2006 como tampoco los ingresos por ventas, (…). Entendemos que nada impide la estimación indirecta de únicamente este elemento de la base imponible”.
La conclusión a la que llega el TEAC no puede ser más desafortunada. Aunque bien es cierto que la Ley 34/2015, de Reforma de la LGT, de 12 de octubre de 2015, modificó el artículo 158, abriendo la posibilidad de que el método de estimación indirecta no constituya un sistema de determinación de la base imponible sino un sistema de determinación de uno de sus elementos, concretamente el ingreso, la referida Resolución del TEAC juzga un supuesto anterior a la entrada en vigor de la reforma de la LGT.
Pero es que la reforma introducida ex Ley 34/2015 no es de recibo. El método indirecto, excepcional y subsidiario regulado, entre otros, en el art. 158 LGT, es -y solo puede ser- una opción para determinar la base. Si mediante el régimen de estimación indirecta determinamos uno de los elementos de la base, el ingreso, mientras que el gasto deducible no se cuantifica del mismo modo (p.ej. solo se admite la deducción de los gastos que se justifiquen), el resultado de la actividad económica nunca se acercará al real. El resultado al que conducirá esta pseudo-fórmula de estimación vulnerará el primer y principal objetivo de tan subsidiario y excepcional régimen: acercarse con la mayor precisión posible al verdadero resultado empresarial, o sea, a la base que debiera de deducirse de los libros y registros contables (debidamente ajustados, obviamente).
Tanto el legislador con ocasión de la Ley 34/2015, de reforma de la LGT, como el TEAC, han olvidado una vieja (pero vigente hasta la fecha) y acertada doctrina de este último: la de que “la estimación indirecta, no obstante, ha de aproximarse lo más posible al rendimiento neto que se hubiera fijado en el caso de aplicar un régimen normal de estimación” (Ress. TEAC de 5 de junio de 1990, 12 de mayo de 1993, 23 de febrero de 1994 y 25 de enero de 1995). Desde el punto de vista tanto de la materia gravable como del elemento material del hecho imponible, en los impuestos directos que gravan la renta de las personas físicas o jurídicas, este sensato objetivo (el de que “la estimación indirecta ha de aproximarse lo más posible al rendimiento neto que se hubiera fijado en el caso de aplicar un régimen normal de estimación”) nunca se conseguirá si se calcula indirectamente el ingreso (p.ej. a través de márgenes medios sectoriales, resultados de otras empresas de la competencia o muestreos que obran en poder de la Administración) mientras que solo se admite el gasto que pueda justificarse documentalmente.
Es más, la descrita forma de aplicar el (ya) mal llamado método de estimación indirecta de bases nunca podrá aplicarse al IVA. Tanto la Directiva 2006/112/CE como su antecesora, la Sexta Directiva en materia de IVA, no admiten aplicar el método de estimación indirecta para calcular el IVA devengado y, sin embargo, exigir la aportación de facturas acreditativas del IVA soportado, ya que con ello se rompería su neutralidad. El IVA es, como impuesto armonizado por excelencia, un gravamen neutral, que recae sobre el valor añadido de cada una de las fases del proceso de producción y distribución de bienes y servicios. Solo en la medida en que el método de determinación de la base (y no del IVA devengado) permita garantizar ambas características esenciales del IVA, particularmente la de gravar únicamente el valor añadido en cada fase del proceso de producción y distribución, garantizando con ello su neutralidad, piedra angular de la libre circulación de mercancías y servicios, se habrá respetado el ordenamiento comunitario europeo.
