En un supuesto en que el contribuyente no pudo probar que el dinero (por importe de 500.000 euros) ingresado en efectivo en el banco en una fecha determinada era “el mismo” que fue retirado, también en efectivo, casi diez meses antes, la Inspección dictó liquidación, en concepto de ganancia no justificada de patrimonio, e impuso la correspondiente sanción.
Es relevante apuntar uno de los argumentos esgrimidos por la AEAT para defender que se trataba de una ganancia no justificada de patrimonio: “carece de todo sentido económico –señala la Inspección- mantener en caja unas sumas tan elevadas durante más de 9 meses; pero más extraño todavía es que el contribuyente había solicitado un préstamo hipotecario de 120.000 € para la adquisición de una segunda vivienda cuando «en teoría» el matrimonio disponía de efectivo por un importe 4 veces mayor”. La Administración, además, afirmaba que “carecía de todo sentido económico mantener en caja unas sumas tan elevadas durante más de 9 meses, y esto lo corroboraba el hecho de que analizando el extracto de su cuenta corriente NUM002 durante los ejercicios 2004 y 2005, el matrimonio en cuanto tiene un excedente de tesorería invertía las cantidades en cualquier forma de activo financiero para obtener una rentabilidad”.
Pues bien, no obstante la transcrita motivación de la liquidación –y de la consiguiente sanción- a cargo de la Inspección, en sendas sentencias (nº 1369/2014, de 5 noviembre, y 31/2015, de 15 enero), el TSJ Madrid las anula, sobre la base de argumentos tan interesantes como los siguientes:
- “El hecho de que los recurrentes adquirieran una segunda vivienda con financiación ajena, lejos de confirmar la tesis de la Administración, sirve de prueba para acreditar que el recurrente no gastó una parte considerable de los 500.000 euros, por lo que la cantidad que luego ingresó en el Banco es la misma que previamente había sacado, por todo lo cual procede estimar y anular la liquidación”.
- “La anulación de la liquidación implica necesariamente la anulación de la sanción, sin que sea necesario entrar a analizar los concretos reparos formulados por la parte contra la misma.»
Tan sorprendentes sentencias del TSJ Madrid, situadas en línea con la doctrina de la AN (v.gr. en sentencia de 27 de enero de 2006, en la cual, sobre la base de una serie de razonamientos sólidos y bien trabados, la AN abunda en su criterio en virtud de la cual la mera constatación por parte de la Inspección de diferencias entre las cantidades ingresadas en cuentas bancarias y los flujos de tesorería que se deducen de la declaración de la renta de un contribuyente no son suficientes en sí para servir de apoyo a liquidaciones en concepto de ganancias no justificadas de patrimonio), nos permite hacer unas reflexiones relativas a la frecuente calificación por parte de la Administración como ganancias no justificadas de patrimonio a las derivadas de los movimientos bancarios:
- De acuerdo con lo establecido en la LIRPF, tendrán la consideración de ganancias no justificados de patrimonio los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente. Está claro, pues, que para que exista un incremento no justificado de patrimonio tiene que darse una tenencia, una declaración o la adquisición de bienes o derechos, la cual no debe de corresponderse con la renta o patrimonios declarados. La Ley exige, pues, una tenencia o declaración de bienes o derechos, o la adquisición de los mismos, o sea, exige -y debemos de estar atentos a este extremo- “gastos”, de manera que nunca la detección de “ingresos” no declarados constituye un incremento no justificado. Es cierto que los “ingresos” no declarados por el sujeto pasivo pueden –y deben- dar lugar a un incremento de la base imponible, pero en tal caso debe de calificarse el ingreso detectado conforme a las reglas del impuesto, o sea, como un rendimiento, de la naturaleza que sea (del trabajo, del capital, etc.), o ante una ganancia de patrimonio, pero nunca como una ganancia no justificada de patrimonio. La Ley vigente LIRPF, igual que su predecesora, exige, en definitiva, para que proceda calificar las rentas detectadas como ganancia no justificada de patrimonio, manifestaciones externas de gasto (tener, declarar o comprar), pero no lo son los ingresos en entidades financieras. Los ingresos no declarados serán, pues, rendimientos, calificables fiscalmente de acuerdo con la Ley del IRPF, pero nunca incrementos no justificados de patrimonio.
- Es necesario insistir en que las ganancias patrimoniales no justificadas no son una categoría más de renta, y no lo son sencillamente porque no figuran en la enumeración que los diversos componentes de la renta que hace la LIRPF. No son tampoco un tipo de ganancia patrimonial: la ganancia en estos casos estriba en la diferencia entre los valores de adquisición y el de transmisión, mientras que aquí se toma el valor completo del elemento patrimonial como si hubiera salido del patrimonio de su titular y el valor de adquisición a restar hubiera sido igual a cero. Son, como ha dicho la doctrina reiteradamente, una mera técnica de identificación de renta.
- Concretamente, en relación con el criterio de la Administración de calificar fiscalmente ciertos movimientos bancarios como ganancias no justificadas de patrimonio, llama la atención tal criterio desde el punto de vista mercantil, porque un ingreso en cuenta no es un derecho ni un bien que se tengan o que se adquieran, de modo que no tiene encaje en la definición legal de ganancia no justificada de patrimonio. Es más, un ingreso en cuenta ni siquiera determina una posición acreedora frente a la entidad financiera mientras no forme parte del saldo que determina la liquidación de intereses.
- En fin, téngase en cuenta que, desde un punto de vista fiscal, lo que el sujeto pasivo está obligado a declarar a efectos del IRPF son los intereses y, a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio, los saldos, eso y solo eso es lo que constituye la materia gravable, pero nunca los movimientos bancarios.
Un ingreso en cuenta es una manifestación de un movimiento de fondos que puede y debe de ser comprobado por la Administración en su función de control y de represión del fraude. Pero lo que no debe nunca de olvidar la Administración a la hora de extraer conclusiones de los flujos de tesorería de un contribuyente, es que un movimiento no constituye renta declarable, ni tampoco constituye patrimonio susceptible de declaración, ni siquiera, en rigor, puede un abono en cuenta ser considerado como titularidad de un bien o de un derecho.
