En otro post anterior de este blog expusimos la interpretación realizada por el Tribunal Supremo del concepto “ausencias esporádicas” (sentencias TS de 28 de noviembre de 2017 y 18 de enero de 2018) y citamos ejemplos de disfunciones que va a generar tan rígido criterio del TS, o sea, el de vincular el concepto de “ausencia esporádica” única y exclusivamente al dato objetivo de la duración de la permanencia fuera del territorio español, sin dotar de relevancia a las razones que motivaron la “ausencia” del residente, ni a la intención de retornar a España en breve o no, ni tampoco al hecho de que quien se “ausente” pudiera no conseguir un certificado de residencia fiscal otorgado por el Estado al que “esporádicamente” se desplazó.
Dada la acogida positiva que el criterio del TS ha tenido en la literatura fiscal que se ha publicado desde la primera sentencia, la de 28 de noviembre de 2017, conviene hacer ciertas observaciones:
El artículo 9.1 de la Ley del IRPF, considera las ausencias esporádicas como mayor tiempo de permanencia en España salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país (exhibiendo el correspondiente certificado), pero para el Tribunal Supremo, si dicha ausencia supera los 183 días, se habrá perdido la residencia fiscal española en todo caso, incluso aunque el contribuyente no pueda probar su residencia fiscal en otro país.
En el caso de personas que se desplacen a otro país en virtud de un contrato de trabajo (arquitectos, ingenieros, investigadores, profesores, etc. etc.) por un periodo de tiempo superior a 183 días en un año, según el criterio del TS, pueden haber dejado de ser residentes en España. Suponiendo que dicha persona tuviese una vivienda a su disposición en ambos Estados, el Convenio de doble imposición atribuiría la residencia al Estado donde se encuentre su centro de intereses vitales, que podría ser España si, por ejemplo, la entidad pagadora reside aquí.
Pero ocurre que el Estado de residencia del pagador ya podría no ser el Estado de residencia del perceptor, lo que plantea numerosos interrogantes en aquellos casos en los que una estancia en el extranjero por motivos laborales/profesionales, por ejemplo inicialmente prevista por poco tiempo, se prolonga más de 183 días:
a) ¿Existe obligación de regularizar las retenciones practicadas como residente en el momento en que pierde tal condición?
A dicho contribuyente se le habrán estado practicando las retenciones correspondientes según la Ley del IRPF española, o sea, tratándolo como residente en España, pero en el momento en el que su ausencia supera los 183 días, debería considerarse como no residente, de modo que las rentas estarán sujetas a una retención a cuenta del IRNR, cuyo importe nunca va a coincidir con la prevista en la LIRPF.
Se supone que la pérdida sobrevenida de residencia en España se habrá llevado por delante la exención de 60.100 euros en el caso de los expatriados.
b) ¿Estará el ciudadano del ejemplo sujeto al exit tax? La respuesta a esta pregunta debería de ser, en rigor, si se cumplen las exigencias patrimoniales que establece la LIPF, positiva.
c) ¿En qué momento debe considerarse sobrevenida la exención de retención sobre las rentas abonadas por aplicación de un CDI?
Por lo general, los Convenios de Doble Imposición establecen que las rentas derivadas de servicios prestados por profesionales independientes residentes en un Estado contratante en el otro Estado solo pueden someterse a imposición en el Estado de su residencia, salvo que dispongan en el otro Estado de un establecimiento permanente o base fija de negocios. Siendo así, se plantea la duda acerca de cuál es el momento en el que las rentas abonadas por una entidad española a una persona física desplazada a otro Estado inicialmente por un plazo corto, pero que luego se prolonga por más de seis meses, pasan de estar sujetas a retención a cuenta del IRPF a estar no sujetas a retención a cuenta del IRNR por aplicación del CDI correspondiente.
d) ¿Podría cuestionar la Administración tributaria española la aplicación del CDI y, en definitiva, la exención de la retención, si el contribuyente no obtiene un certificado de residencia fiscal en el Estado de destino, pese a que según la nueva doctrina del TS haya perdido la condición de residente? Parece bastante probable…
Por las razones expuestas, a nuestro modo de ver, cuando la salida y el regreso del contribuyente se produce en el mismo ejercicio, aunque hayan pasado más de 183 días naturales entre una y otro, o cuando el contribuyente explicite su deseo de retornar a España una vez que expire el motivo que lo obligó a “ausentarse”, no debería de considerarse perdida la residencia en España (aunque esta opinión no coincida con la nueva doctrina del TS), a fin de evitar tanto supuestos de doble imposición como, mayoritariamente, de no imposición (próxima a la otrora llamada apatridia fiscal).
