Habida cuenta la viva controversia que tanto prolifera en torno a la prueba de la residencia fiscal los ciudadanos, vale la pena glosar la sentencia del TS de 12 de junio de 2023, rec. 915/2022, relativa al valor probatorio de los certificados de residencia fiscal emitidos por las autoridades fiscales de un país que ha suscrito con España un Convenio de Doble Imposición, cuando dicho certificado se emite a los efectos del referido Convenio:
- Los órganos administrativos o judiciales nacionales no son competentes para enjuiciar las circunstancias en las que se ha expedido un certificado de residencia fiscal por otro Estado, ni, en consecuencia, pueden prescindir del contenido de un certificado de residencia fiscal emitido por las autoridades fiscales de un país que ha suscrito con España un Convenio, cuando dicho certificado se extiende a los efectos del Convenio.
- Tales certificados deben considerarse, por tanto, hábiles para probar la residencia fiscal en un país a efectos de la aplicación de un CDI y, por tanto, hábiles para considerar que puede existir un conflicto de residencia entre los países firmantes del CDI. No puede olvidarse que es la consideración de una persona como residente a efectos del Convenio la que habilita a que en ambos países la tributación se ajuste a las reglas de distribución de potestades de gravamen entre ambos Estados, a los límites de tributación, exenciones u otros beneficios derivados del mismo.
- Dicho de otra forma, al considerar la AEAT española que un determinado ciudadano era residente fiscal en España en los ejercicios comprobados, y la Administración del otro país firmante, que asimismo era residente en dicho país, procede aplicar el CDI a fin de determinar qué jurisdicción fiscal es la competente para gravar las rentas obtenidas por el contribuyente (reglas de desempate).
- ¿Es posible rechazar el contenido de un certificado de residencia expedido por las autoridades fiscales del otro Estado contratante en el sentido del CDI o la validez del referido certificado debe ser presumida, no pudiendo ser su contenido rechazado, precisamente por haberse suscrito el referido CDI?:
- La remisión a la legislación interna de cada Estado contratante puede conducir a que una persona pueda ser considerada residente en cada uno de los dos Estados contratantes, y por eso los CDI establecen una serie de reglas para resolver los casos en que una persona física resulte residente de ambos Estados. En tales casos, se produce un conflicto en cuanto a la residencia fiscal del contribuyente entre los países firmantes del Convenio que resultan recíprocamente vinculados, que hace necesario, o sea, es obligatorio acudir para resolver el conflicto suscitado a las reglas de «desempate» previstas en el Convenio.
- No queda, por tanto, a voluntad de los Estados firmantes el acudir o no a las normas del Convenio, ni queda tampoco a criterio de los órganos administrativos ni judiciales el prescindir de la aplicación del Convenio para resolver la controversia, pues es el instrumento jurídico que ha sido suscrito por los dos Estados y que ha pasado a formar parte del ordenamiento jurídico interno (art. 96 CE), ocupando un lugar preferente en el sistema de fuentes toda vez que prevalecen sobre las normas internas de los Estados firmantes.
- En definitiva, la validez de los certificados de los que venimos hablando debe ser presumida, no pudiendo ser su contenido cuestionado ni rechazado.
- Una última cuestión: ¿la «regla de desempate» consistente en el «centro de intereses vitales» es equiparable al concepto de «núcleo de intereses económicos» del artículo 9.1.b) LIRPF?
- Aclara el Comentario número 15 del artículo 4 del MOCDE que, en relación con el centro de intereses vitales, se tomarán en consideración sus relaciones familiares y sociales, sus ocupaciones, sus actividades políticas, culturales o de otro tipo, la localización de sus actividades empresariales o profesionales, la sede de administración de su patrimonio, etc., circunstancias que deben ser examinadas en su conjunto.
- En consecuencia, este criterio es más amplio que el «núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos» a que alude la legislación interna española (art. 9.1.b) LIRPF) para determinar la residencia habitual en territorio español, dado que no solo atiende a las relaciones económicas sino también a las relaciones personales («relaciones personales y económicas más estrechas«), lo que comporta que la regla de «desempate» consistente en el «centro de intereses vitales» no pueda ser interpretada a la luz de la legislación interna de uno de los Estados firmantes del Convenio.
