Con fecha de 4 de diciembre de 2017, el TEAC dictó la segunda Resolución (la primera tiene fecha de 7 de mayo de 2015) en el sentido de que los intereses de demora derivados de las actas de inspección son un gasto fiscalmente no deducible en el Impuesto sobre Sociedades.
Los lectores recordarán que entre la primera y la segunda Res. del TEAC, se pronunció (y lo hizo en sentido contrario) la DGT. En CV 4080/15, de 21 de diciembre de 2015, la DGT sostuvo que los intereses de demora tributarios sí son fiscalmente deducibles. Su criterio se apoya en dos argumentos:
- Teniendo en cuenta que los intereses de demora tienen la calificación de gastos financieros (y el art. 15 LIS no establece especificidad alguna al respecto), deben de considerarse como gastos fiscalmente deducibles.
- Los intereses de demora no constituyen gastos contrarios al ordenamiento jurídico, sino todo lo contrario, son gastos que vienen impuestos por el mismo, por lo que tampoco cabe establecer su no deducibilidad por la letra h) del art. 15 LIS.
Pues bien, como ya se ha apuntado, ahora el TEAC (Res. de 4 de diciembre de 2017) rubrica su doctrina, insistiendo en negar la deducibilidad fiscal de los intereses de las actas de inspección.
En opinión de quien firma este post, la doctrina del TEAC merece la crítica que se expone a continuación:
- De llevar a sus últimas consecuencias el razonamiento del TEAC, tendríamos que denegar la condición de fiscalmente deducibles a muchos gastos que genera el ejercicio ordinario de una actividad económica. Nótese que podríamos llegar a la conclusión de que cualquier gasto o coste que asuma una empresa para reparar un daño, perjuicio o hecho calificado como ilícito (p.ej. las tasas judiciales, los honorarios de abogados y procuradores, la inversión para reparar daños medioambientales, los gastos derivados de reclamaciones en operaciones comerciales, interiores o exteriores, etc. etc.) sería no deducible.
- El TEAC dice apoyarse en la jurisprudencia del TS que se deduce de la “Sentencia del Tribunal Supremo de 25 de febrero de 2010, que se hace eco de la sentencia de 24 de octubre de 1998”. Pues bien, siendo la doctrina de apoyo la expresada en esta última, tal como el TS confiesa, basta analizarla para caer en la cuenta de que los parámetros de enjuiciamiento no son defendibles desde el punto de vista de la normativa fiscal actualmente vigente. En efecto, el TS enjuiciaba en su sentencia de 24 de octubre de 1998 la deducción fiscal de ciertos gastos ex vieja LIS de 1978, esto es, desde el punto de vista del requisito de la “necesidad” del gasto, cuando sabemos que dicha exigencia desapareció tras la LIS 43/1995, esto es, tras la LIS que toma la base imponible del IS del resultado contable (obviamente, ajustado), sustituyendo el principio de “necesidad” del gasto por el de correlación entre ingresos y gastos, hasta el punto de que, salvo que una excepción establezca explícitamente lo contrario, se presume la deducción fiscal del gasto contabilizado.
- Precisamente es la naturaleza indemnizatoria, o sea, no sancionatoria, de los gastos lo que garantiza su deducibilidad fiscal. Siempre se han contrapuesto una y otra categorías (p.ej. a propósito de los recargos por pagos fiscales espontáneos fuera de plazo, del recargo de apremio, del recargo ejecutivo o de las sanciones) para dilucidar si el pago, o sea, el gasto era fiscalmente deducible (que lo era si la naturaleza era indemnizatoria) o no (en el caso de los pagos/gastos de naturaleza sancionatoria). La naturaleza indemnizatoria deriva de la extemporaneidad de un pago (vid. art. 1.108 del Código civil), o sea, trata de corregir el coste financiero de un ingreso hecho fuera de plazo, circunstancias en las cuales nunca se ha puesto en discusión su deducibilidad fiscal. También tienen naturaleza indemnizatoria (no sancionatoria) los intereses por aplazamiento o fraccionamiento del pago de tributos, los intereses que se abonan a una entidad bancaria por la financiación de una operación comercial, etc. etc. y a nadie se le ocurre discutir su deducibilidad fiscal.
- Si en lugar de pagar intereses de demora, el contribuyente que ejerce una actividad económica tuviese un ingreso en el mismo concepto, no cabe duda de que lo es tanto contable como fiscalmente (y no creemos que al Fisco le parezca que ello, parafraseando al TEAC, “repugna al principio de justicia”). Siendo la percepción de intereses de demora un ingreso fiscal y contablemente computable (así lo ha reconocido recientemente la DGT en Res. de 2 de febrero y 27 de mayo de 2015), escaso margen para la duda sobre su carácter fiscalmente deducible debe de quedar cuando se trata de pagarlos.
