Con motivo de la seducción que persiguen ciertos regímenes fiscales (p.ej. el otrora llamado lingote de oro portugués), incluso dentro de la Unión Europa, sobre golosos perceptores de renta cuyas fuentes de ingresos son fácilmente deslocalizables (trabajadores on line, influencers, artistas, DJ´s, managers, empresarios de trading, etc., etc.), la DGT (CV 2334/2024, de 11 de noviembre de 2024) se pronuncia al respecto, pero también nos brinda la oportunidad de criticar alguna de sus conclusiones:
1. Residencia fiscal del contribuyente:
Con arreglo a lo dispuesto en los art.4 de la mayor parte de los Convenios para Evitar la Doble Imposición firmados por España, una persona física es residente fiscal en el Estado donde tenga su residencia habitual. El criterio incluye:
- Presencia física: Si pasa más de 183 días al año en el país de destino, se considera residente fiscal en dicho país.
- Centro de intereses personales y económicos: En caso de duda, prevalece el Estado donde se encuentren los vínculos personales y económicos más estrechos.
La controversia se puede (más bien, se suele) suscitar cuando el país donde esté el “núcleo principal o la base de sus actividades económicas” no coincida con el país donde esté el “núcleo principal o la base de sus intereses económicos”. Sería el caso del trabajador que viva físicamente en el país de destino, que sea retribuido mayoritariamente por una empresa residente en dicho país (el de destino), pero que siga conservando en España sus activos (inmuebles valiosos, sus cuentas y/o depósitos bancarios, su cartera y fondos de inversión, sus planes de ahorro y jubilación, por poner solo algunos ejemplos), con lo cual permanece en España el “núcleo o base de sus intereses económicos”, a pesar de que se haya desplazado al nuevo país de residencia el “núcleo y base de sus actividades económicas”. Aunque hay que analizar cada caso concreto (ponderando, entre otros extremos, si el mayor peso en la economía del contribuyente corresponde a sus “ingresos de su actividad” o a sus “intereses económicos”), un supuesto de este tipo, muy frecuente, por otra parte, bien pudiera concluir en tener que arbitrar el procedimiento amistoso de resolución de los conflictos derivados de la aplicación de los CDI. - Certificado de residencia fiscal: El país de destino se supone que emitirá el correspondiente certificado para acreditar la nueva residencia fiscal. A este respecto, vale la pena glosar la sentencia del TS de 12 de junio de 2023, rec. 915/2022, relativa al valor probatorio de los certificados de residencia fiscal emitidos por las autoridades fiscales de un país que ha suscrito con España un Convenio de Doble Imposición, cuando dicho certificado se emite “a los efectos del referido Convenio”:
- Los órganos administrativos o judiciales nacionales no son competentes para enjuiciar las circunstancias en las que se ha expedido un certificado de residencia fiscal por otro Estado ni, en consecuencia, pueden prescindir del contenido de un certificado de residencia fiscal emitido por las autoridades fiscales de un país que ha suscrito con España un Convenio, cuando dicho certificado se extiende “a los efectos del Convenio”;
- Tales certificados deben considerarse, por tanto, hábiles para probar la residencia fiscal en un país a efectos de la aplicación de un CDI;
- ¿Es posible rechazar el contenido de un certificado de residencia expedido por las autoridades fiscales del otro Estado contratante en el sentido del CDI o la validez del referido certificado debe ser presumida, no pudiendo ser su contenido rechazado, precisamente por el refrendo jurídico que le da el CDI? La validez de los certificados expedidos “a efectos del CDI” debe ser presumida, no pudiendo ser su contenido cuestionado ni rechazado.
2. Particular referencia a la percepción de sueldos y salarios:
Los CDI firmados por España establecen mayoritariamente que los salarios y remuneraciones se gravan:
- En el Estado de residencia del contribuyente. En consecuencia, si la empresa española retribuyese sus servicios, no estará obligada a practicar retención porque sueldos y salarios tributarán exclusivamente en el país de destino (nueva residencia).
- Excepción: Las rentas relacionadas con trabajo presencial en el país de origen (por ejemplo, reuniones, asistencia a consejos de administración o juntas… ) tributan también en España. Y también deberán de tributar en España las remuneraciones que no son pagadas por, ni en nombre de, una empresa residente en el país de destino (ni vinculadas a un EP de una empresa de una sociedad del país de destino):
- En este caso, el país de destino (el nuevo país de residencia) eliminará la doble imposición mediante un mecanismo de deducción fiscal.
- Por estos conceptos, sin embargo, la empresa española pagadora sí deberá de practicar la correspondiente (la propia de los pagos a no residentes) retención.
Asimismo, se ha de tener en cuenta el Reglamento CE n.º 883/2004, que regula el régimen de Seguridad Social en la Unión Europea, circunstancia que podría implicar que el contribuyente continúe cotizando en España o, en su caso, en el país de destino, dependiendo del acuerdo aplicable.
